Время работы Центра оперативного консультирования:

ежедневно с 9.00 до 19.00  

Центр оперативного консультирования 7 дней в неделю
+7 (495) 967-67-10

КалендарьДекабрь 2016

пн вт ср чт пт сб вс
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
31
  Налоги
  Отчеты
  Страховые взносы
  Акцизы
  Госпошлина
  Сведения
  Платежи

Документ дня

Закон г. Москвы от 23.11.2016 N 40

«О внесении изменений в статью 4.1 Закона города Москвы от 19 декабря 2007 года N 48 "О землепользовании в городе Москве»

Перейти в архив

Новые темы в блоге
«Умные мелочи»

14.01.2016 07:05

…Продолжение – Здорово же у него там, дедушка, на Ямале! – засмеялась Снегурочка. – Надо и нам с тобой на...

07.01.2016 11:53

…Продолжение Пообещали Дед Мороз со Снегурочкой Белого старца навестить, поблагодарили его за щедрые...

Rambler's Top100

Резерву предстоящих расходов по оплате отпусков посвящается…05.11.2013

Многие компании, особенно крупные, для обеспечения будущих финансовых обязательств, в т.ч. по оплате отпусков работникам организации, создают резервные фонды в налоговом учете, и одним из наиболее распространенных из них является  резерв предстоящих расходов по оплате отпусков.

В чем основная причина распространения данного вида налогового резерва? При решении вопроса о том, создавать или не создавать данный резерв, определяющим фактором является оценка экономической  целесообразности его создания, которая заключается, прежде всего, в том, что организация может  платить налог на прибыль равномерно в течение всего года за счет равномерного учета расходов.

Ведь, как правило, подавляющее большинство сотрудников предпочитает брать отпуска  летом, а поскольку расходы на их оплату включаются в состав расходов, учитываемых в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, то в летние месяцы указанные расходы могут быть весьма значительны, и результатом может стать убыток.

Таким образом, в течение налогового периода налоговая база по налогу на прибыль и исчисленный с нее налог могут сильно колебаться от месяца к месяцу. В летних периодах за счет увеличения расходов на оплату отпусков, учитываемых в уменьшение налогооблагаемой базы, они могут быть минимальны, а зимой налоговая нагрузка возрастает, т.к. количество отпускников небольшое. Получается, как говорится, «то густо, то пусто». Неравномерное распределение налоговой нагрузки может не лучшим образом сказаться на экономической деятельности компании. Избежать резких колебаний налоговых затрат и негативных финансовых последствий помогает, в частности, формирование в налоговом учете «отпускного» резерва, который по сути можно назвать инструментом  планирования работодателем своих расходов.

Учитывая, что условие о создании резерва на отпуска отражается в учетной налоговой политике и с приближением нового календарного года (читай «налогового периода по налогу на прибыль») многие компании уже начинают задумываться о ее составлении на будущий год или изменении, наш сегодняшний сюжет мы решили посвятить рассмотрению отдельных важных моментов, затрагивающих практику применения положений ст. 324.1 НК РФ, которой регулируется порядок налогового учета расходов на формирование такого резерва. А помогут нам в этом соответствующие разъяснения контролирующих органов и примеры судебной практики.

Полагаем, что выбранная нами тема будет актуальна именно сейчас, пока еще у бухгалтеров есть время определиться с целесообразностью создания резерва на отпуска в целях налогового учета.

 

 

Сразу отметим, что создание «отпускного» резерва – это право, а не обязанность организации.

Причем, создать такой резервный фонд могут только те компании, которые применяют метод начисления определения доходов и расходов.

Это означает, что организация, применяющая УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», не вправе учесть отчисления на создание резерва на оплату предстоящих отпусков. Причина понятна: при применении данного специального режима используется кассовый метод, т.е. затраты могут быть признаны расходами, учитываемыми при исчислении налоговой базы по единому налогу, только после их фактической оплаты.

Поэтому организация, применяющая УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», в расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы, включает суммы фактически выплаченных отпускных, а  не суммы отчислений в резервы, создаваемые на эти цели.

Такие разъяснения были даны специалистами УМНС РФ по г. Москве в  письме от 30.07.2003 № 21-14/42236.

Минфин РФ дополнил мнение московских налоговиков, указав, что расходы налогоплательщиков-упрощенцев на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, признаются в отчетном (налоговом) периоде, в котором фактически осуществляется их оплата (см. письмо от 08.06.2011 № 03-11-06/2/90).

Проблемы с созданием «отпускного» фонда неизбежны и у организаций, уплачивающих ЕНВД: ведь расчет суммы ЕНВД производится без учета каких-либо расходов, к тому же в основу расчета положен такой показатель, как величина вмененного дохода.

 

Далее представим себе ситуацию:

 

Ситуация: Наша организация, применяющая с 1 января  2013 года УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», в связи с превышением лимита доходов в октябре т.г. утратила право на применение и с IV квартала 2013 года вновь вернулась на общий режим налогообложения. До 1 января 2013 мы создавали резерв на отплату отпусков работникам. Как поступить бухгалтеру в данной ситуации, в частности, надо ли в IV квартале 2013 года формировать «отпускной» резерв?

 

При ответе на вопрос, по мнению автора, надо учитывать следующие моменты:

1. С 1 января 2013 года все организации-упрощенцы были обязаны составить свою учетную политику. Следовательно, при вынужденном переходе организации с УСН на общий режим налогообложения ей необходимо принять новую учетную политику для целей налогообложения, включающую, в частности, раздел, посвященный принципам ведения налогового учета, в т.ч. устанавливающий порядок создания резервных фондов, к которым относится и резерв на оплату отпусков.

2. Вместе с тем, до начала нового налогового периода (до 1 января 2014 года) остается всего три месяца, поэтому вряд ли целесообразно такой резерв  формировать на оставшийся период времени.

3. Если же организация, потерявшая право на применение УСН, находясь уже на общем режиме налогообложения, посчитает целесообразным в следующем налоговом периоде формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то решение о создании резерва на будущий год надо отразить в новой учетной политике для целей налогообложения на 2014 год.

Продолжая наш разговор о возможности создания «отпускного» резерва, обратим ваше внимание на то, что налоговое законодательство не допускает его создания не с начала года, а, к примеру, со 2-го полугодия, равно как и отказ от формирования резервного фонда или изменение размера ежемесячных отчислений в него в течение налогового периода.

Впрочем, мы нашли судебное решение, в котором арбитры  указали на отсутствие в НК РФ запрета на корректировку размера ежемесячных отчислений в резерв в течение налогового периода (см. постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2011 по делу № А56-50454/2010).

Добавим, что приведенный пример – это исключительный судебный акт.

В этой связи важно иметь в виду, что:

– создав «отпускной» резерв, налогоплательщик уже не вправе изменять величину ежемесячных отчислений в него.

 

На основании п. 1 ст. 324.1 НК РФ решение налогоплательщика о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников должно быть отражено в его учетной политике для целей налогообложения посредством указания принятого им способа резервирования, определения предельной суммы отчислений и ежемесячного процента отчислений в соответствующий резерв.

По мнению арбитров, законодательное требование об отражении в учетной политике вышеперечисленных сведений обусловлено в т.ч. и возможностью налоговых инспекций проконтролировать правильность и достоверность отражаемой налогоплательщиком информации для выявления его действительной обязанности по уплате налога на прибыль (см. постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2012 по делу № А56-40835/2011).

Небольшое отступление: если ваша организация примет решение о создании резерва на  выплату вознаграждений по итогам работы за год, то помимо определения в учетной политике способа резервирования и порядка расчета предельной суммы отчислений в резерв, в ней нужно будет указать еще и обоснованный критерий, по которому на последнюю дату отчетного периода вы будете уточнять размер остатка резерва, переходящего на следующий налоговый период, например, процент от прибыли или сумма на одного работника и т.д.

На этот нюанс обратили внимание специалисты МНС РФ в письме от 15.03.2004 № 02-5-10/13. При этом имейте в виду, что отсутствие такого обоснованного критерия в учетной политике налоговики расценивают как нарушение организацией установленного порядка признания в целях налогообложения суммы резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год, что, естественно, может повлечь отказ налоговых инспекторов в правомерности учета в расходах сумм резерва вознаграждений по итогам года.

Но вернемся к тематике нашего сюжета.

Несоблюдение условий и порядка формирования резерва на отпуска, в частности, неотражение в учетной политике факта его создания и способа резервирования, расчета величины ежемесячных отчислений в резерв может грозить налогоплательщику негативными финансовыми последствиями. Поясним сказанное на некоторых примерах судебной практики. См., в частности:

 

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 09.09.2009 № Ф03-3691/2009 по делу № А80-290/2008

 

 

Где найти:

ИБ ФАС Дальневосточного округа

 

При рассмотрении налогового спора арбитры выяснили, что в проверяемый инспекцией налоговый период организация не формировала учетную политику для целей налогообложения, специальные расчеты резерва для налогообложения прибыли не производились, расчет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников документально не подтвержден. При уточнении налоговой политики на следующий налоговый период налогоплательщик также не счел целесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.

При таких обстоятельствах суд поддержал представителей налоговой инспекции, признав правомерным их решение о включении суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

К аналогичному заключению пришли арбитры другого региона (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.03.2009 по делу № А43-21239/2008-32-380).

В ходе рассмотрения дела суд установил, что:

налогоплательщик не составлял специальный расчет (смету), в котором бы отражался расчет размера ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков

организация средства на формирование данного резерва в целях исчисления налога на прибыль относила на прочие расходы

размер фактических отчислений в резерв превышал размер, установленный ее учетной политикой

Учитывая перечисленные обстоятельства, судьи расценили отсутствие сметы как невыполнение условия формирования резерва и отказали налогоплательщику в признании недействительным решения инспекции о доначислении налога на прибыль.

Определением ВАС РФ от 04.06.2009 № ВАС-6586/09 по делу № А43-21239/2008-32-380 организации было отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для его пересмотра в порядке надзора. 

 

В арбитражной практике автор отыскал один интересный судебный акт. См.:

 

Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2012 по делу № А56-40835/2011

 

 

Где найти:

ИБ 13 апелляционный суд

 

В ходе выездной налоговой проверки инспекция выявила, что в утвержденной организацией учетной политике соответствующие обязательные сведения, предусмотренные п. 1 ст. 324.1 НК РФ, не были закреплены. Налогоплательщик производил отчисления в резерв предстоящих отпусков без отражения принятого и используемого им способа резервирования. Это повлекло применение им различных методов для исчисления налога на прибыль в бухгалтерском и налоговом учете.

Судебные инстанции признали такой подход налогоплательщика недопустимым как противоречащий требованиям налогового законодательства. Кроме того, арбитры указали, что неотражение необходимых сведений в учетной политике исключило возможность инспекции реализовать свои публично-правовые функции как контролирующего органа.

По указанному основанию суд поддержал налоговых инспекторов, отказав организации в правомерности уменьшения ею налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на возникшее отложенное налоговое обязательство.

Хотелось бы упомянуть одно судебное решение, в котором арбитры  признали правомерным учет организацией сумм вознаграждений по итогам года в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, при неотражении налогоплательщиком в учетной политике принятого им способа резервирования сумм отчислений в фонд (см. постановление ФАС Центрального округа от 27.07.2004 № А62-3703/03).

Однако подчеркнем, что подобное судебное решение единично, и налогоплательщикам ориентироваться на него нельзя.

 

В связи с вышесказанным важно иметь в виду, что:

 

если организация принимает решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, то этот факт нужно обязательно зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения 

также организация обязана отразить в своей учетной политике для целей налогообложения принятый ею способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв

 

Уместно отметить, что иногда налогоплательщики изобретают «оригинальные» способы порядка и резервирования расходов на оплату отпусков. Например, одна организация в приказе об учетной налоговой политике установила методику расчета «отпускного» резерва, которая предполагала ежемесячное создание резерва оплаты отпусков и страховых взносов путем умножения суммы оплаты труда, начисленной за текущий месяц, на процент отчислений в резерв. См.:

 

Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2013 по делу № А46-3757/2013

 

 

Где найти:

ИБ 8 апелляционный суд

 

При таких обстоятельствах  арбитры отметили, что данная методика формирования резерва не свидетельствует о принятии налогоплательщиком решения о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, т.к. она разработана без учета требований ст. 324.1 НК РФ.

К тому же арбитры установили, что в организации фактически не составлялся специальный расчет размера ежемесячных отчислений, и в течение года  вместо формирования годового резерва предстоящих расходов на оплату отпусков создавались ежемесячные резервы отпусков проводками Д44 – К96 – создание резерва, Д44 – К70,69 – начисление отпускных и взносов с отпускных во внебюджетные фонды, Д44 – К96 – использование резерва отпускных.

А это, как справедливо указал суд, противоречит принципам формирования резерва на предстоящую оплату отпусков работникам, установленным ст. 324.1 НК РФ.

Автор сюжета выражает уверенность, что среди читателей нашего журнала вряд ли найдется хотя бы один последователь приведенного способа формирования резерва на отпуска. 

Далее рассмотрим следующий вопрос:

 

Вопрос:

Может ли бухгалтер предварительно рассчитывать процент отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков отдельно по каждому подразделению компании?

 

Да, такую возможность допускают специалисты из Минфина РФ. См.:

 

Письмо Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/632

 

Где найти:

ИБ Финансист

 

Важно иметь в виду, что:

 

– если процент отчислений в резерв будет рассчитываться отдельно по каждому подразделению организации, то резерв надо формировать в целом по организации.

 

В соответствии с требованиями абз. 2 п. 1 ст. 324.1 НК РФ, чтобы определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв, нужно составить специальный расчет (смету), в котором будет отражаться не только расчет размера ежемесячных отчислений, но и процент отчислений в резерв, определяемый как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

В настоящее время в налоговом законодательстве отсутствует единая и конкретная методика определения показателей, служащих основой для расчета процента отчислений, что вызывает трудности у бухгалтеров, которым приходится применять на практике неурегулированную норму НК РФ.

Например, многие организации для выполнения тех или иных работ или оказания услуг используют труд внештатных работников (не являющихся ИП), заключая с ними соответствующие гражданско-правовые договоры.

В этой связи у бухгалтера рождается вопрос: надо ли учитывать выплаты, произведенные этим лицам, при расчете годового размера расходов на оплату труда.

Прежде всего, в данном случае необходимо принять во внимание следующие моменты:

– на основании п. 21 ст. 255 НК РФ затраты организации на оплату труда внештатных работников за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда) для целей налогообложения налогом на прибыль включаются в состав расходов на оплату труда

– в ст. 11 ТК РФ определено, что трудовое законодательство и иные акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются, в частности, на лиц, работающих по договорам гражданско-правового характера; следовательно, ежегодный оплачиваемый отпуск им не предоставляется

Это означает, что те суммы, которые организация планирует выплатить таким лицам, не участвуют в расчете предполагаемых годовых расходов на оплату труда.

 

Следующий вопрос:

 

Вопрос:

Согласно коллективному договору сотрудникам организации, проработавшим в ней более восьми лет, предоставляется дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью пять календарных дней. Правомерно ли при исчислении налога на прибыль включать отчисления на оплату суммированных дней основного ежегодного и дополнительного отпусков в состав резерва предстоящих расходов на оплату отпусков?

 

Специалисты налоговых органов отвечают на этот вопрос утвердительно. См.:

 

<Письмо> УМНС РФ по г. Москве от 17.06.2003 № 26-12/32465

<Об учете отчислений на оплату суммированных дней отдыха>

 

 

Где найти:

ИБ Москва Проф

 

Данный вывод налоговиков базируется на положениях трудового законодательства, в частности, согласно части 2 ст. 120 ТК РФ, если работнику полагается и основной, и дополнительный отпуска, то при расчете общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска эти отпуска суммируются.

Также бухгалтеру важно иметь в виду и опираться в своей работе на следующее разъяснение специалистов Минфина РФ:

 

– учитывая, что РФ не ограничивает максимальный предел продолжительности ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников, то предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда может быть рассчитана исходя из всего количества неиспользованных дней отпуска независимо от того, создается данный резерв впервые или рассчитывается на очередной год. См.:

 

Письмо Минфина РФ от 24.09.2010 № 03-03-06/1/617

 

 

Где найти:

ИБ Финансист

 

Здесь уместно сказать, что в другом документе представители финансового ведомства указали, что вне зависимости от фактических ежемесячных расходов на оплату труда на протяжении года налогоплательщик производит ежемесячные отчисления в резерв, которые зависят от фактических расходов налогоплательщика на оплату труда, процента отчислений в резерв, а также от размера годовой предельной суммы отчислений в резерв. См.:

 

Письмо Минфина РФ от 07.06.2006 № 03-03-04/1/500

 

 

Где найти:

ИБ Финансист

 

Также в письме отмечено, что увольнения работников в течение года никак не сказываются на размере учитываемых в целях налогообложения прибыли ежемесячных отчислений в резерв.

Далее мы с вами поговорим о налоговом учете отчислений в «отпускной» резерв и правилах его использования.

Обоснованные и документально подтвержденные расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников включаются в состав расходов на оплату труда в соответствии с п. 24 ст. 255 НК РФ и учитываются в порядке, установленном ст. 324.1 НК РФ.

В том случае, когда компанией сформирован резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, расходы на оплату отпусков (включая предоставленные в счет неиспользованных отпусков прошлых лет) учитываются для целей налогообложения налогом на прибыль за счет средств сформированного резерва.

То есть бухгалтер компании, принявшей решение о формировании отпускного резерва, имеет право признавать ежемесячно в расходах на оплату труда не суммы фактически начисленных работникам отпускных, а суммы ежемесячных отчислений в данный резерв.

Согласно подп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ в налоговом учете датой признания расходов в виде сумм отчислений в резерв является дата начисления резерва.

Следовательно, датой признания расходов в виде ежемесячных сумм отчислений в резерв на оплату отпусков является дата начисления резерва (см. письмо Минфина РФ от 14.12.2007 № 03-03-06/2/227).

Далее рассмотрим вопрос, ответ на который наверняка заинтересует многих из вас:

 

Вопрос:

В каком порядке учитываются расходы на оплату отпуска работнику, который уходит в отпуск с 23 декабря 2013 года, а вернется из него 20 января 2014 года, при этом компанией в 2013 году создан резерв на оплату отпусков?

 

Официальная позиция по аналогичному вопросу была высказана сотрудниками налогового ведомства достаточно давно – более девяти лет назад (см. письмо МНС России от 18.08.2004 МНС РФ от 18.08.2004 № 02-5-11/142@).

Письмом сообщалось, что суммы оплаты переходящих на следующий год отпусков, начисленные в текущем налоговом периоде, учитываются за счет резерва, начисленного в текущем налоговом периоде.

К сожалению, на сегодняшний день каких-либо более актуальных документов по рассматриваемому вопросу чиновники не выпустили.

В то же время в судебной практике имеются примеры, демонстрирующие подход арбитров к этой проблеме.

Предлагаем обратиться к следующему материалу:

 

Постановление ФАС Поволжского округа от 14.11.2008 по делу № А55-4199/2008

 

 

Где найти:

ИБ ФАС Поволжского округа

 

По результатам выездной проверки инспекция доначислила организации налог на прибыль. Основанием для этого явилось неправомерное, по мнению налоговиков,  включение в расходы затрат организации на оплату отпусков работников, начисленных за счет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, часть которых приходилась на январь и февраль 2006 года. При этом отпускные бухгалтерия начислила и выплатила сотрудникам в декабре 2005 года.

Кассационный суд поддержал выводы судов предыдущих инстанций о признании решения налогового органа недействительным.

Арбитры, оценивая правомерность вынесения инспекцией данного решения и опираясь на нормы ст. 136 ТК РФ, констатировали, что отпускные начисляются и выплачиваются работнику единовременно, независимо от того, на один или несколько отчетных периодов приходится его отпуск.

Учитывая, что организация применяет метод начисления в налоговом учете, суд признал правомерным признание налогоплательщиком в налоговом учете сумм отпускных расходом в периоде их начисления в полном объеме.

 

Продолжаем наш сюжет.

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.

При применении данной нормы налогового законодательства  бухгалтеры нередко допускают ошибки, в частности, определяя принцип распределения сумм сформированного отпускного резерва в части расходов на оплату отпусков производственных рабочих и остальных работников организации, например, административно-управленческого персонала.

Бухгалтер сомневается: в какие расходы – прямые или косвенные – надо включать суммы резерва, относящиеся к расходам на оплату труда сотрудников, которые непосредственно участвуют в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг.

 

Вопрос:

Может ли организация отнести затраты на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников, непосредственно занятых в процессе производства, в состав косвенных расходов?

Ответ на этот актуальный вопрос совсем недавно дали специалисты Минфина РФ. См.:

 

Письмо Минфина России от 16.09.2013 № 03-03-06/1/38134

Где найти:

ИБ Финансист

 

В начале письма финансисты говорят о том, что затраты на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников, занятых в процессе производства продукции, могут учитываться в составе прямых расходов, если согласно учетной политике для целей налогообложения прибыли расходы на оплату труда указанных работников включаются в перечень прямых расходов.

Но концовка письма звучит так: «налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к каким видам расходов (прямым или косвенным) относятся затраты на формирование резерва на оплату отпусков, как в отношении работников, занятых в процессе производства, так и в отношении иных сотрудников организации».

Таким образом, учитывая появление подобной точки зрения чиновников из Минфина РФ, полагаем, что налогоплательщик может закрепить в своей учетной политике положение, в соответствии с которым расходы на формирование резерва на отпуск основных рабочих, занятых в процессе производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, являются косвенными.

Остается надеяться, что с выходом свежего письма, содержащего положительный для налогоплательщиков вывод, претензий налоговиков, которые, как известно, всячески пытаются переквалифицировать косвенные  расходы в прямые, станет меньше.

 

Вопрос, также заслуживающий нашего с вами внимания:

 

Вопрос:

Правомерно ли списание сумм компенсации за неиспользованные отпуска, выплаченные уволившимся работникам, за счет резерва на оплату предстоящих отпусков?

Специалисты Минфина РФ считают, что такие суммы нельзя списывать за счет созданного данного резерва.

Их аргументация: расходы на оплату отпуска работникам и расходы в виде денежной компенсации за неиспользованные отпуска являются разными видами расходов на оплату труда, а именно: первые учитываются на основании п. 7, а вторые – п. 8 ст. 255 НК РФ. См.:

Письмо Минфина России от 03.05.2012 № 03-03-06/4/29

 

Где найти:

ИБ Финансист

 

Финансисты по сути сделали акцент на том, что НК РФ различает данные виды затрат, при этом резерв создается исключительно для оплаты предстоящих отпусков сотрудников организации, тогда как денежные компенсации за неиспользованные отпуска – совершенно другой вид расходов.

Следуя логике чиновников, неправомерно списание налогоплательщиками расходов на оплату учебных отпусков за счет резерва, т.к. данный вид расходов учитывается для целей налогообложения прибыли в соответствии с  отдельной нормой ст. 255 НК РФ, а именно п. 13 этой статьи.

Мнение судей: арбитры одного из регионов страны указали, что за неиспользованный отпуск не происходит начисление отпускных и, как следствие, использование резерва (см. постановление ФАС Поволжского округа от 27.11.2012 по делу № А55-8288/2012).

Далее остановимся на порядке налогового учета страховых взносов, начисленных на суммы выплаченных отпускных, являющихся объектом резервирования.

Некоторые бухгалтеры полагают, что их следует включать в состав прочих доходов; другие относят их на расходы на оплату труда текущего периода.

Однако и тот, и другой варианты налогового учета являются ошибочными: правильным является списание начисленных страховых взносов за счет «отпускного» резерва.

Об этом неоднократно  говорил Минфин РФ (см., в частности, письмо от 29.11.2010 № 03-03-06/4/116).

 

В текущем году финансисты подтвердили свою позицию:

 

Письмо Минфина России от 01.04.2013 № 03-03-06/2/10401

 

 

Где найти:

ИБ Финансист

 

Минфин РФ указал, что на основании абз. 2 п. 1 ст. 324.1 НК РФ при расчете в резервный фонд расходы на уплату  страховых взносов также учитываются при формировании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

Таким образом, для целей налогового учета бухгалтер должен списывать страховые взносы во внебюджетные фонды (ПФР, ФСС РФ, ФФОМС), а также страховые взносы «на травматизм», начисленные на выплаты, являющиеся объектом резервирования предстоящих расходов на оплату отпусков работников организации,  за счет резерва.

В заключительной части нашего сюжета речь пойдет о таких процессуальных действиях налогоплательщика, создавшего «отпускной» резерв, как его инвентаризация и уточнение.

Пункт 3 ст. 324.1 НК РФ гласит, что на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию сформированного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работникам, а п. 4 названной статьи обязывает налогоплательщика его уточнить исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов в фонды.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва на оплату отпусков должны быть включены в состав налоговой базы по налогу на прибыль текущего налогового периода.

 

Важно иметь в виду, что:

– уточнение резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в течение налогового периода (на конец каждого отчетного периода) не производится (см. письмо  МНС РФ от 18.08.2004 № 02-5-11/142@ «О порядке учета при исчислении налога на прибыль резервов на отпуска»).

 

Вопрос:

Каким образом определить на конец года количество дней неиспользованного отпуска для уточнения резерва предстоящих расходов на оплату отпусков? 

Вот какие разъяснения дали специалисты Минфина РФ: неиспользованные дни отпуска за конкретный календарный год могут быть определены только по состоянию на последний день календарного года. См.:

 

Письмо Минфина России от 11.01.2013 № 03-03-06/1/4

 

 

Где найти:

ИБ Финансист

 

Кроме того, в письме финансисты высказали следующее мнение: резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений соответствующих страховых взносов по каждому работнику.

 

Пример арбитражной практики:

 

Постановление ФАС Поволжского округа от 07.02.2012 по делу № А65-6806/2011

 

 

Где найти:

ИБ ФАС Поволжского округа

 

По мнению налоговой инспекции, организация неправомерно произвела уточнение резерва на предстоящую оплату отпусков работникам исходя из количества дней неиспользованного отпуска по всем неиспользованным отпускам сотрудников с начала деятельности организации.

 

Однако суд указал, что из содержания нормы п. 4 ст. 324 НК РФ не следует однозначного вывода о том, что речь идет именно об отпусках, подлежащих предоставлению за текущий отчетный год.

Суд пришел к выводу, что под неиспользованными отпусками в соответствии со ст. 324.1 НК РФ понимаются неиспользованные отпуска как в отчетном году, так и в предыдущих годах.

Итог судебного разбирательства таков: арбитры признали незаконным решение налоговиков о доначислении налогоплательщику налога на прибыль.

Пунктом 5 ст. 324.1 НК РФ установлено, что, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Таким образом, если организация не меняет учетную политику в отношении создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков на следующий налоговый период, то на конец отчетного налогового периода может иметь определенный результатами инвентаризации остаток неиспользованного резерва с правом переноса его на следующий налоговый период.

Познакомим вас с судебным решением, в котором судьями рассматривался спор между налоговиками и налогоплательщиком по вопросу о том, какие суммы признаются использованным резервом на оплату отпусков. См.:

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 № А56-49757/03

 

Где найти:

ИБ ФАС Северо-Западного округа

 

Мнения сторон спора:

1) Организация считала, что использованным резервом предстоящих расходов на оплату отпусков является не только фактически выплаченные в течение года суммы, но и суммы предстоящих в будущем расходов по не использованным в течение налогового периода отпускам, которые должны быть использованы в соответствии с российским трудовым законодательством.

2) Налоговые инспекторы придерживались иной позиции, согласно которой использованным резервом на оплату отпусков является только фактически выплаченные работникам суммы.

Что касается третьей стороны спора, то судьи рассуждали таким же образом, как и налогоплательщик, и почти дословно привели в вынесенном ими решении мнение организации. В частности, они указали, что при методе начисления, применяемом налогоплательщиком, использованным резервом на оплату отпусков является не только фактически выплаченная в течение года по состоянию на 31 декабря сумма, но и начисленная сумма предстоящих расходов по неиспользованным в течение налогового периода отпускам, которые должны быть использованы в соответствии с ТК РФ.

В целом можно констатировать, что арбитражная практика последних лет, формирующаяся по спорам о правомерности невключения налогоплательщиком в доходы сумм неиспользованного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, складывается в пользу налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 27.07.2011 № Ф09-4144/11 по делу № А60-31200/2010, Второго арбитражного апелляционного суда от 24.09.2012 по делу № А17-8458/2011).

По всей видимости, суды, принимая сторону налогоплательщиков, при вынесении решений опираются на определение понятия «недоиспользованные суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков», которое было дано представителями высшей судебной инстанции страны в постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 № 14295/04 по делу № А56-49757/03. В данном судебном акте было однозначно указано, что под недоиспользованной на последний день текущего налогового периода суммой резерва на оплату отпусков понимается разница между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных отпусков, а также расходов на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков.

Кстати, еще в 2004 году московские налоговики высказали аналогичное мнение относительно понятия «неиспользованная сумма резерва», которая должна включаться в доходы (см. письмо УМНС России по г. Москве от 27.05.2004 № 26-12/36389).

Вместе с тем, приходится говорить о том, что налоговые территориальные органы и сегодня по-прежнему продолжают доначислять налогоплательщикам налог на прибыль по причине неправомерного невключения в состав внереализационных доходов сумм недоиспользованного резерва. Причем, часто они проигрывают споры с налогоплательщиками (см. постановления Третьего арбитражного апелляционного суда от 30.07.2013 по делу № А33-18295/2012, ФАС Поволжского округа от 27.11.2012 по делу № А55-8288/2012).

Еще один показательный пример налогового спора, возникшего относительно неиспользованного резерва на конец года. См.:

 

Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2011 № 17АП-8694/2011-АК по делу № 60-7807/2011

 

 

Где найти:

ИБ 17 апелляционный суд

 

В ходе проверки налоговая инспекция пришла к выводу о том, что количество дней неиспользованного отпуска, учтенных налогоплательщиком при инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, завышено. Данное завышение связано с тем, что налогоплательщик учел количество дней отпуска, которые работник заработал за период со дня выхода из отпуска по 31.12.2008. По мнению налогового органа, эти дни относятся к отпуску, который полагается работнику в следующем налоговом периоде – в 2009 году.

В итоге налоговики не приняли для расчета резерва неиспользованную работником часть отпуска в размере, превышающем количество дней отпуска по графику. По мнению налогового органа, указанная часть неиспользованных отпусков не относится к проверяемому периоду и не может быть отнесена в состав расходов в соответствии со ст. 272 НК РФ.

Но суд не принял во внимание доводы налоговых инспекторов, поскольку, как указали арбитры, сам по себе факт включения в график отпусков какого-либо количества дней не может свидетельствовать о том, что неиспользованные дни отпуска работников не имеют отношения к проверяемому периоду. Если у работников налогоплательщика имеется право на получение отпуска в соответствии с требованиями трудового законодательства в определенном периоде, работодатель вправе создать резерв предстоящих расходов на их оплату. При этом график отпусков не может иметь определяющего значения.

Результат спора – налоговики потерпели поражение, т.к. суд признал их решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным. 

С подробным порядком проведения инвентаризации предстоящих расходов на оплату отпусков вы можете ознакомиться, обратившись к документу:

 

Письмо Минфина России от 29.10.2012 № 03-03-10/121 (направлено Письмом ФНС России от 12.12.2012 № ЕД-4-3/21167@)

 

Где найти:

ИБ Финансист

 

В письме содержатся следующие важные выводы:

если резерв на оплату отпусков, относящихся к не использованным работниками дням отпуска, переносится на следующий налоговый период, то в состав внереализационных доходов (расходов) включается сумма резерва, уточненного в порядке п. 4 ст. 324.1 НК РФ

если налогоплательщиком принято решение не формировать резерв на следующий налоговый период, то весь фактический остаток резерва включается в доходы (расходы) на 31 декабря текущего года

 

Поскольку данное письмо размещено на официальном сайте ФНС России в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами», то его положениями будут руководствоваться все территориальные налоговые органы при проведении контрольных мероприятий в отношении налогоплательщиков налога на прибыль.

Рекомендуем и вам взять на вооружение согласованные разъяснения чиновников и использовать их в своей практической работе. Это поможет избежать возникновения конфликта с представителями налоговых органов.

 

Данной рекомендацией мы и завершим наш сюжет. 
 

 

Обсудить статью  в Facebook

Обсудить статью  в Vkontakte