Время работы Центра оперативного консультирования:

ежедневно с 9.00 до 19.00  

Центр оперативного консультирования 7 дней в неделю
+7 (495) 967-67-10

КалендарьДекабрь 2016

пн вт ср чт пт сб вс
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
31
  Налоги
  Отчеты
  Страховые взносы
  Акцизы
  Госпошлина
  Сведения
  Платежи

Документ дня

Постановление Правительства Москвы от 17.10.2012 N 564-ПП

(ред. от 22.11.2016)
«Об утверждении Административного регламента предоставления государственной услуги "Выдача разрешения на право организации розничного рынка" в городе Москве»

Перейти в архив

Новые темы в блоге
«Умные мелочи»

14.01.2016 07:05

…Продолжение – Здорово же у него там, дедушка, на Ямале! – засмеялась Снегурочка. – Надо и нам с тобой на...

07.01.2016 11:53

…Продолжение Пообещали Дед Мороз со Снегурочкой Белого старца навестить, поблагодарили его за щедрые...

Rambler's Top100

Передача арендодателю неотделимых улучшений арендованного имущества: налоговые риски по НДС у арендатора17.03.2014

Многие компании для осуществления своей деятельности берут в аренду имущество, заключая соответствующий договор аренды. И далеко не всегда это имущество  отвечает всем требованиям арендатора. Поэтому его приходится улучшать, модернизировать и т.п. Причем, некоторые произведенные арендатором улучшения впоследствии будет невозможно отделить от объекта арендуемого имущества, не причинив ему вреда. Это так называемые неотделимые улучшения. В частности, что касается аренды недвижимости, то к неотделимым улучшениям могут быть, например, отнесены перепланировка помещения, изменение элементов поверхности стен, полов и потолка помещения, установка дверей, дверной фурнитуры, любого инженерного оборудования и т.п. По истечении  срока договора арендатор возвращает арендодателю объект аренды, который им был улучшен в т.ч. неотделимым способом. В этой ситуации при передаче неотделимых улучшений арендатору наряду с гражданско-правовыми вопросами предстоит решать и многочисленные вопросы в области налоговых правоотношений, одним из которых является вопрос, затрагивающий налогообложение НДС. Рассмотрению отдельных проблем, связанных с обязанностью арендатора уплачивать НДС при передаче неотделимых улучшений и правомерностью применения им вычета по «входному» НДС со стоимости работ по производству таких улучшений, посвящен наш сегодняшний тематический сюжет.

 

Для начала давайте посмотрим, как специалисты контролирующих органов трактуют передачу арендодателю неотделимых улучшений.

Обратимся к соответствующим письмам, которые были выпущены, в частности, Минфином РФ.

Так, в одном из них финансисты рассматривают результаты работ по улучшению арендованного имущества в качестве объекта реализации (см. письмо Минфина РФ от 16.10.2006 № 03-03-04/2/218).

В другом письме сотрудники Министерства пришли к следующему умозаключению: арендатор, производя капитальные вложения в арендованное здание, улучшил чужое имущество, вложил средства в чужую собственность, т.е. оказал арендодателю услугу. См.:

 

Письмо Минфина РФ от 15.09.2005 № 03-03-04/2/62

Где найти:

ИБ Финансист

Учитывая разъяснения этих двух писем, логично предположить, что, поскольку согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, то при передаче неотделимых улучшений арендатор обязан начислить НДС на стоимость передаваемых арендодателю улучшений.

 

Проанализируем официальное мнение о необходимости начисления и уплаты НДС в случае, если:

арендодатель неотделимые улучшения тем или иным способом возмещает арендатору

произведенные улучшения арендатору не компенсируются, т.е. он передает их арендодателю безвозмездно

 

Первый вариант – арендодатель компенсирует арендатору его расходы на произведенные неотделимые улучшения.

В договорной практике по аренде имущества одним из возможных способов компенсации является возмещение арендатору осуществленных им неотделимых улучшений в счет его арендной платы. 

 

Ситуация: Арендатор с согласия арендодателя планирует произвести собственными силами либо с привлечением подрядных организаций неотделимые улучшения арендуемого помещения на возмездной основе. Арендодатель на основании дополнительного соглашения к договору аренды возместит арендатору затраты по указанным работам путем проведения зачета по арендным платежам. Облагается ли НДС передача арендатором арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения в счет арендной платы?

Специалисты Минфина РФ ответили на такой вопрос утвердительно. См., в частности:

Письмо Минфина РФ от 29.08.2008 № 03-07-11/290

Где найти:

ИБ Финансист

Со своими «коллегами по цеху» полностью согласны представители другого контролирующего ведомства – ФНС РФ: например, аналогичная точка зрения содержится в письме от 18.05.2006 № 03-1-03/985@.

В письме УФНС РФ по г. Москве от 08.12.2006 № 19-11/108507 было особо указано на обязанность арендатора при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС.

Небольшая ремарка автора: было бы удивительно, если бы налоговики высказали противоположное мнение.

Второй вариант – стоимость неотделимых улучшений арендодатель не компенсирует.

В этой ситуации финансисты рассуждают следующим образом: если арендодатель по договору аренды не возмещает арендатору стоимость произведенных работ капитального характера, то в конечном счете арендатор передаст неотделимые улучшения в арендованное имущество безвозмездно вместе с объектом аренды.

Понятно, какой окончательный вывод последует за этими рассуждениями: безвозмездная передача результатов работ, вложенных в объект аренды и являющихся его неотделимыми улучшениями, является реализацией имущества, что влечет необходимость исчисления и уплаты в бюджет НДС. См.:

Письмо Минфина РФ от 31.12.2009 № 03-07-11/341

Где найти:

ИБ Финансист

В документах, выпущенных позднее, специалисты Минфина РФ  подтверждали данную точку зрения, по-прежнему настаивая на том, что передача арендатором арендодателю результатов работ, в т.ч. произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного имущества, не отделимых без вреда для данного имущества, является объектом налогообложения
по НДС (см. письмо Минфина РФ от 25.02.2013 № 03-07-05/5259).

 

В арбитражной практике та же позиция высказана, к примеру, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 20.10.2008 № Ф03-4340/2008 по делу № А73-9481/2007-21.

Добавим, что в 2013 году высшая судебная инстанция разделила мнение нижестоящих судебных инстанций о том, что безвозмездная передача неотделимых улучшений арендуемого имущества в целях гл. 21 НК РФ признается реализацией, в силу чего неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действий договоров аренды и переданные арендатору после завершения арендных отношений, образуют самостоятельный объект налогообложения НДС. См.:

 

Определение ВАС РФ от 05.08.2013 № ВАС-10058/13 по делу № А40-69829/12-108-55

 

Где найти:

ИБ Решения высших судов

 

Вместе с тем, среди арбитров (и их, заметим, немало) имеется и другой, противоположный подход.

В подтверждение сказанного приведем совсем свежее решение, принятое  московскими судьями:

 

Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2014 № Ф05-17237/2013 по делу № А40-45990/13-116-97

Где найти:

ИБ ФАС Московского округа

Судебные инстанции различных уровней, включая кассационную, пришли к выводу, что неотделимые улучшения, произведенные арендатором в период действия договоров аренды, не могли быть переданы арендодателю в смысле ст. 39 НК РФ. Суд посчитал, что исполнение арендатором обязательства, возложенного на него договором аренды и законодательством по возврату имущества арендодателю, не может приравниваться к понятию реализации имущества. Следовательно, их стоимость не образует самостоятельный объект налогообложения НДС.

Судьи ФАС Северо-Кавказского округа указали, что при передаче арендодателю неотделимых улучшений в арендованном помещении не возникла реализация в смысле передачи результатов выполненных работ одним лицом для другого, как это определено ст. 39 НК РФ, т.к. арендатор заказывал работы по улучшению арендованного имущества не для арендодателя и не для целей их последующей безвозмездной реализации арендодателю, а для осуществления своих производственных задач (см. постановление от 25.07.2012 по делу № А53-11418/2011).

Более того, при возврате арендованного имущества с произведенными неотделимыми улучшениями не происходит передача права собственности, т.к. в соответствии с нормами гражданского законодательства неотделимые улучшения, так же как и само арендуемое имущество, являются собственностью арендодателя.

Данная правовая позиция нашла свое отражение в судебной практике (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2010 № А56-66260/2009, ФАС Московского округа от 21.08.2012 по делу № А40-81740/11-90-357 и др.).

Подведем резюме: вокруг вопроса о начислении НДС при передаче арендатором неотделимых улучшений арендодателю, который дал согласие на их производство, но арендатору стоимость улучшений он не компенсирует, складывается непростая и проблемная ситуация.

И, к сожалению, на сегодняшний день однозначный ответ на этот спорный вопрос вряд ли кто сможет дать. Поэтому вам его придется решать самостоятельно, а приведенные нами документы, включая судебные решения, как мы полагаем, станут почвой для ваших размышлений.

В продолжение нашего сюжета рассмотрим следующий вопрос:

 

Вопрос:

Обязан ли арендатор начислить НДС на стоимость неотделимых улучшений арендуемого им помещения, если оно было им выкуплено у арендодателя по договору купли-продажи в период действия договора аренды недвижимости?

 

Сразу скажем, что подобная ситуация не раз становилась причиной конфликта между налогоплательщиками и налоговыми инспекциями, который затем перерастал в налоговый спор, рассматриваемый в судебном порядке.

Точку в одном из таких споров поставила высшая судебная инстанция страны.

Но обо всём по порядку.

Итак, налоговая инспекция доначислила организации-арендатору НДС, пени и штраф, полагая, что налогоплательщик необоснованно не включил в налоговую базу по НДС стоимость произведенных неотделимых улучшений арендуемого помещения в связи с фактом их безвозмездной передачи арендодателю при прекращении действия договора аренды.

Организация не согласилась с решением налоговиков и обратилась в суд с заявлением о признании его недействительным. (См. постановление ФАС Уральского округа от 01.07.2010 № Ф09-4941/10-С2 по делу № А07-20648/2009).

Арбитры, основываясь на положениях подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и п. 1 ст. 39 НК РФ в их взаимосвязи, отметили, что для формирования облагаемого НДС оборота нужно установить факт передачи арендатором арендодателю неотделимых улучшений в форме реализации, т.е. передачи права собственности.

Поскольку в период действия договора аренды помещение было приобретено арендатором в собственность, и помещение из его правообладания не вышло, то доказательства фактической передачи арендодателю произведенных арендатором неотделимых улучшений отсутствуют. В этой связи, как указали судьи, отсутствует и объект обложения НДС. По итогам судебного разбирательства они удовлетворили заявление налогоплательщика.

В свою очередь налоговая инспекция оценила такой судебный акт как принятый с нарушением норм материального права и обратилась в ВАС РФ о пересмотре в порядке надзора постановления суда кассационной инстанции. См.:

 

Определение ВАС РФ от 09.12.2010 № ВАС-14603/10 по делу № А07-20648/2009

Где найти:

ИБ Решения высших судов

Однако Коллегия судей ВАС РФ отказала налоговой инспекции в передаче дела, согласившись с выводами арбитров, содержащимися в оспариваемом налоговиками судебном акте.

В другом судебном решении арбитры также пришли к выводу об отсутствии объекта налогообложения НДС, в частности, отсутствии реализации неотделимых улучшений, подлежащей обложению НДС, в ситуации, когда по истечении срока действия договора об аренде здания между арендатором и арендодателем был заключен новый договор аренды недвижимости (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2012 по делу № А21-9549/2011).

Судьи приняли во внимание в т.ч. и тот факт, что имущество не выбыло из владения арендатора в связи с заключением нового договора аренды.

Еще один показательный пример:

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.01.2008 по делу № А43-6698/2006-11-184

Где найти:

ИБ ФАС Волго-Вятского округа

По мнению специалистов налоговой инспекции, смена собственника арендуемого помещения, о чем свидетельствует расторжение прежних договоров и заключение единого нового договора аренды, в соответствии со ст. 617 ГК РФ означает переход права собственности на неотделимые улучшения (передачу имущества) сначала к прежним арендодателям, а затем и к новому. Это обстоятельство, с точки зрения налоговиков, свидетельствует о факте безвозмездной передачи арендатором арендодателям неотделимых улучшений, произведенных им в арендуемых помещениях. Значит, как утверждали инспекторы, доначисление НДС арендатору они произвели
на законных основаниях.

А вот и нет – такой вердикт не в пользу налоговой инспекции вынес суд.

Арбитры признали недействительным решение инспекции ввиду недоказанности налоговым органом упомянутого факта, т.е. недоказанности совершения налогооблагаемой НДС операции. Суд обосновал свою точку зрения тем, что первоначальные договоры аренды были расторгнуты с целью оптимизации хозяйственных отношений посредством заключения единого договора, полностью воспроизводящего условия расторгнутых договоров, т.е. фактически произошла лишь смена арендодателя.

Итак, опираясь на судебные акты и сделанные в них выводы, можно дать отрицательный ответ на поставленный вопрос. При этом хотим обратить внимание, что наш ответ зиждется лишь на анализе отдельных судебных решений, а потому носит скорее предположительный характер, нежели утвердительный. В то же время, как вы прекрасно понимаете, не начислив НДС в приведенной ситуации, организация рискует вступить в конфликт с налоговыми инспекторами.

Следующая часть нашего сюжета адресована тем налогоплательщикам-арендаторам, которые предпочтут начислить и уплатить НДС при передаче арендодателю неотделимых улучшений, причем, как возмещаемых им, так и не возмещаемых. 

Зададимся вопросом:

Вопрос:

Как исчислить налоговую базу по НДС при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендованного имущества по окончании договора аренды?

Общее правило, предусмотренное п. 1 ст. 154 НК РФ гласит, что налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком, в частности, работ, определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, без включения в нее налога.

Следовательно, в ситуации, когда арендатору компенсируется стоимость произведенных им неотделимых улучшений, налоговая база по НДС рассчитывается исходя из величины такой компенсации.

 

Что касается исчисления налоговой базы по НДС в случае, когда арендодатель не возмещает арендатору улучшения, то, поскольку, как мы уже выяснили, речь идет о безвозмездной передаче, применяется правило, установленное п. 2 ст. 154 НК РФ, а именно: при реализации работ на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость работ, услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ.

В частности, в соответствии с п. 1 указанной статьи НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, признаются рыночными.

По мнению Минфина РФ, данная норма применяется в т.ч. при безвозмездной реализации товаров (работ, услуг). В этой связи финансисты рекомендуют при определении налоговой базы по НДС по товарам (работам, услугам), реализуемым на безвозмездной основе, применять цены, указанные в первичных учетных документах, которыми оформляются данные операции (см. письмо от 04.10.2012 № 03-07-11/402).

Таким образом, налоговая база по НДС равна рыночной стоимости произведенных неотделимых улучшений, и арендатор должен исчислить НДС именно с такой стоимости. 

Ниже вашему вниманию предлагается пример арбитражной практики, в котором судьи указали, что, поскольку стоимость неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя, арендатору не возмещается, то налоговая база по НДС исчисляется исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. (Напомним, что эта правовая норма устанавливает принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения). См:

Постановление ФАС Уральского округа от 02.08.2005 № Ф09-2444/05-С7

Где найти:

ИБ ФАС Уральского округа

Примечательно, что суд, отметив, что рыночная цена определяется на момент реализации и она должна сложиться в сопоставимых условиях, не согласился с примененным налоговой инспекцией специальным (расчетным, в частности, затратным) методом, предусмотренным п. 10 ст. 40 НК РФ, без предоставления налоговиками доказательств невозможности ее определения обычным способом (п.п. 4 – 9 ст. 40 НК РФ).

В итоге суд пришел к выводу о недоказанности инспекцией размера доначисленного арендатору НДС.

Далее мы с вами остановимся на таком актуальном для арендаторов вопросе, как принятие к вычету сумм «входного» НДС по произведенным расходам при проведении им неотделимых улучшений арендованного имущества.

 

Сформулируем его так:

 

Вопрос:

Вправе ли арендатор применить налоговый вычет НДС по расходам, связанным с производством неотделимых улучшений?

 

Очевидно, что ответ на вопрос зависит от того, предъявляет ли арендатор к оплате балансодержателю-арендодателю соответствующую сумму НДС при передаче неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных либо собственными силами или с привлечением подрядных организаций, как того требуют представители контролирующих органов, или нет.

И только в том случае, если организация-арендатор, придерживаясь официальной точки зрения, при передаче арендодателю неотделимых улучшений начисляет НДС, то она вправе применять налоговый вычет по налогу в общеустановленном порядке.

Данный вывод содержится, в частности, в письмах ФНС РФ от 18.05.2006 № 03-1-03/985@, от 19.04.2010 № ШС-37-3/11;  Минфина РФ от 05.11.2009 № 03-07-11/282 и др.

При этом, как подчеркивают специалисты ФНС РФ и Минфина РФ,  арендатор в целях реализации своего права на применение вычета по НДС, уплаченного им при осуществлении неотделимых улучшений, обязан выполнить все необходимые условия применения налоговых вычетов по НДС, предусмотренные ст. ст. 171 и 172 НК РФ. С логикой чиновников согласны и арбитры. Например, к подобному заключению пришли судьи Московского региона (см. постановление ФАС Московского округа от 13.02.2007, 19.02.2007 № КА-А40/450-07 по делу № А40-31107/06-116-180).

Анализ судебной практики показывает, что часто налоговые инспекторы, не оспаривая выполнения налогоплательщиком-арендатором  установленных НК РФ условий применения вычета по НДС по оплаченным им и принятым к учету улучшениям арендованного имущества, тем не менее, доначисляют ему недоимку по НДС, пени и штрафы. Аргументация налоговиков:  право на вычет сумм НДС, уплаченных налогоплательщиками подрядным организациям, имеет только лицо, которое осуществляет постановку на учет объектов завершенного капитального строительства, регистрирует право собственности на этот объект и, следовательно, начисляет суммы амортизации объектов основных средств. См.:

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.10.2008 № Ф08-6486/2008
по делу № А32-21250/2007-45/20

 

Где найти:

ИБ ФАС Северо-Кавказского округа

Однако судьи категорически отвергают подобные доводы инспекторов, подчеркивая, что гл. 21 НК РФ не содержит таких требований. В приведенном судебном решении арбитры отметили, что представленные арендатором счета-фактуры и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС подрядчику, являются основанием для применения налоговых вычетов по подрядным работам по производству неотделимых улучшений арендуемого помещения.

Арбитры ФАС Дальневосточного округа поддержали арендатора в правомерности
применения им налоговых вычетов по НДС по неотделимым улучшениям арендуемого имущества, говоря о том, что данное право обусловлено наличием счетов-фактур, выставленных на оплату, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (см. постановление от 04.03.2009 № Ф03-593/2009 по делу № А24-1850/2008).

Налогоплательщикам также нужно иметь в виду, что налоговые инспекторы, отказывая арендаторам в получении вычета по НДС при передаче неотделимых улучшений, нередко используют и такие аргументы: 

одним из условий применения вычетов, установленных подп. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ, является факт начисления амортизации на объект основных средств

отсутствие у арендатора права на начисление амортизации для целей гл. 25 НК РФ приводит к тому, что он в период аренды не может реализовать свое право на вычет сумм НДС, предусмотренных указанной нормой права. См.:

 

Постановление ФАС Московского округа от 25.10.2006 № КА-А41/10194-06 по делу № А41-К2-25311/05

Где найти:

ИБ ФАС Московского округа

 

Кроме того, налоговая инспекция утверждала, что право на вычет сумм НДС, уплаченных арендатором подрядным организациям, возникает у него при условии отражения передачи неотделимых улучшений как реализации и только в момент такой реализации.

Суд, не согласившись с мнением инспекторов, удовлетворил заявление налогоплательщика-арендатора о признании недействительным решения инспекции в части отказа в возмещении НДС.

Аналогичным образом рассуждали судьи другого арбитражного суда:

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.11.2009 по делу № А79-9385/2007

Где найти:

ИБ ФАС Волго-Вятского округа

Суд кассационной инстанции признал необоснованным доначисление налогоплательщику НДС, отметив, что, хотя при осуществлении капитальных вложений в неотделимые улучшения арендатор амортизируемое имущество в целях налогового учета не создавал, но затраты для операций, подлежащих обложению НДС, производил. Значит, предъявленный ему поставщиками и подрядчиками НДС подлежит принятию к вычету на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ.

 

А сейчас у нас с вами пришла очередь поговорить о моменте принятия арендатором к вычету сумм НДС, предъявленных подрядчиками при выполнении неотделимых улучшений.

Как всегда, начнем с официальной точки зрения: вычет сумм НДС предъявленного подрядной организацией по работам по отделке арендуемого имущества, в результате которых создаются неотделимые улучшения имущества, возможен при передаче результатов этих работ арендодателю. См.:

Письмо Минфина РФ от 06.04.2009 № 03-07-09/19

Где найти:

ИБ Финансист

 

Для справки: в ходе одного налогового конфликта, рассматриваемого в судебной инстанции, налоговики, отказавшие арендатору в возмещении заявленных к вычету сумм НДС, уплаченных подрядной организации в стоимости строительно-монтажных работ, произведенных в арендуемых помещениях, попытались сослаться на позицию  Минфина РФ, изложенную в вышеприведенном письме. Однако суды указали, что письменные разъяснения Министерства по вопросам применения законодательства о налогах и сборах не могут ограничивать права налогоплательщиков, установленные НК РФ (см. постановление ФАС Московского округа от 01.09.2011 № КА-А40/9527-11 по делу № А40-152745/10-115-668).

Мнение судебных инстанций сводится к следующему: налоговое законодательство не ставит условия для осуществления вычета по НДС в зависимость от положений заключенного договора подряда, договора аренды, перехода риска случайной гибели, определение этапов выполнения и принятия работ, выполненных подрядчиком и т.д.

Арбитры считают, что арендатор вправе принять к вычету НДС по расходам на неотделимые улучшения в арендованное имущество в общем порядке на основании п. 1 ст. 172 НК РФ.

При этом наличие у арендатора обязанности о передаче арендодателю неотделимых улучшений при возврате предмета аренды не влияет на его право принять к вычету НДС, предъявленный ему подрядчиками за выполненные работы по этим улучшениям. См.:

 

Постановление ФАС Московского округа от 16.08.2011 № КА-А40/8620-11 по делу № А40-85190/10-116-291

Где найти:

ИБ ФАС Московского округа

Ссылка налоговой инспекции на то, что вычет сумм НДС, предъявленного подрядной организацией по работам по отделке арендуемого имущества, в результате которых создаются неотделимые улучшения имущества, возможен при передаче результатов этих работ арендодателю, не основана на положениях законодательства о налогах и сборах.

В другом решении (см. постановление ФАС Московского округа от 05.05.2010 № КА-А40/4278-10 по делу № А40-88610/09-117-578) московские арбитры подчеркнули, что приобретенные имущественные права, возникшие на основании заключенных договоров аренды; затраты, связанные с неотделимыми улучшениями арендуемых помещений, предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (сдача в субаренду помещений на основании заключенных договоров), и не являются расходами для собственных нужд.

 

Положения гл. 21 НК РФ определяют возникновение права налогоплательщика на вычет по НДС моментом приобретения и принятия им товаров (работ, услуг) к учету, а не моментом их выбытия, т.е. арендатор имеет право воспользоваться вычетом в том периоде, в котором неотделимые улучшения были приняты к учету (соответствующие работы были выполнены) (см. постановление ФАС Московского округа от 01.09.2011 № КА-А40/9527-11 по делу № А40-152745/10-115-668).

И еще один судебный акт, принятый московскими арбитрами в пользу налогоплательщика:

 

Постановление ФАС Московского округа от 25.05.2012 по делу № А40-74770/11-129-317

 

Где найти:

ИБ ФАС Московского округа

 

Судьи, отменяя решение налоговой инспекции об отказе в возмещении НДС, подчеркнули, что исходя из смысла положений п. 2 ст. 171 НК РФ и п. 6 ст. 172 НК РФ, налоговое законодательство не связывает вычет по НДС, уплаченному подрядчику, с последующей передачей неотделимых улучшений собственнику здания.

В заключение нашего сюжета мы кратко рассмотрим вопрос о возможности применения арендодателем налогового вычета по НДС,  предъявленного ему арендатором по неотделимым улучшениям.

Если арендодатель не возмещает арендатору стоимость произведенных неотделимых улучшений, то даже в том случае, когда арендатор начислит НДС при передаче арендодателю неотделимых улучшений, арендодатель не сможет принять к вычету налог. Такие разъяснения дали специалисты Минфина РФ в письме от 21.03.2006 № 03-04-11/60.

В случае когда арендодатель возмещает арендатору произведенные им неотделимые улучшения, то арендодатель вправе принять к вычету суммы НДС, связанные с приобретением неотделимых улучшений и предъявленные ему арендатором в счетах-фактурах.

Так, судьи кассационной инстанции указали, что передача неотделимых улучшений от арендатора арендодателю является реализацией, и арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС, что является основанием для предъявления арендодателем к вычету и возмещению сумм НДС, связанных с приобретением неотделимых улучшений. См.:

 

Постановление ФАС Московского округа от 25.06.2009 № КА-А40/4798-09 по делу № А40-67444/08-80-265

 

Где найти:

ИБ ФАС Московского округа

 

Мы не могли пройти мимо еще одного судебного решения о  праве арендодателя на налоговый вычет на суммы НДС, уплаченные им арендатору в связи с осуществлением арендатором неотделимых улучшений арендованного объекта (см. постановление ФАС Московского округа от 11.09.2009 № КА-А40/9012-09 по делу № А40-17459/08-33-376).

 

Вот выводы, которые содержатся в данном документе:

право организации-арендодателя на вычет сумм НДС, уплаченного арендатору в связи с передачей последним неотделимых улучшений в арендованный объект, основано на положениях ст. ст. 171, 172 и 169 НК РФ и не зависит от отражения арендатором выставленного арендодателю счета-фактуры в книге продаж

поскольку условия гражданско-правового договора имеют приоритет по отношению к норме ст. 623 ГК РФ, передача арендодателю неотделимых улучшений в арендованный объект до окончания срока действия договора аренды не является обстоятельством, исключающим получение налогового вычета при условии выполнения арендодателем условий, предусмотренных упомянутыми нормами
НК РФ. Приведенная точка зрения арбитров нашла поддержку и у высших судей (см. определение ВАС РФ от 25.12.2009 № ВАС-17189/09 по делу № А40-17459/08-33-376).

Полагаем, что арендодателю будет интересно ознакомиться с судебным решением,
в котором суд поддержал решение налоговых инспекторов об отказе налогоплательщику-арендодателю в заявленном им налоговом вычете по НДС, предъявленном арендатором за произведенные неотделимые улучшения, и получении необоснованной налоговой выгоды
в виде применения налогового вычета. См.:

 

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.02.2013 по делу № А67-1401/2012

 

Где найти:

ИБ ФАС Западно-Сибирского округа

 

«Почему?» – спросите вы.

Потому что арбитры не увидели доказанности совершения заявленных хозяйственных операций между арендатором и арендодателем по созданию неотделимых улучшений, в частности:

договор на выполнение неотделимых улучшений и смета стоимости не составлялись

в представленных на налоговую проверку документах (счета-фактуры, акт выполненных работ и т.д.) отсутствовали наименование объекта, по которому осуществлялись неотделимые улучшения, виды выполняемых работ, перечень хозяйственных операций, их измерители в натуральном и денежном выражении

на момент передачи арендуемое помещение находится в нормальном состоянии и каких-либо претензий к состоянию помещения арендатор не имел

письменного согласия арендодателя на проведение неотделимых улучшений арендуемого помещения в материалы дела не представлено

Учитывая вышеперечисленные обстоятельства, суд пришел к выводу о необоснованном заявлении арендодателем налоговой выгоды вследствие неподтверждения реальности проведения неотделимых улучшений помещения.

Вот к каким налоговым уловкам иногда прибегают недобросовестные налогоплательщики, но среди наших читателей, мы абсолютно в этом уверены, таких нет.

Итак, как мы смогли с вами убедиться, практически все вопросы, связанные с налогообложением НДС при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендованного имущества, относятся к разряду спорных, не имеющих на сегодняшний день однозначных ответов, и формирующаяся по обозначенным проблемам арбитражная практика противоречива.

В этой связи нами в сюжете приведены примеры судебных актов, в которых представлены противоположные позиции судов: мы познакомили вас как с решениями, принятыми в пользу налогоплательщиков, так и с документами, в которых судьи соглашались с выводами налоговых органов.

Полагаем, что, прочитав наш сюжет и внимательно изучив упоминаемые в нем судебные решения, каждый из вас, взвесив все аргументы «за» и «против», оценив шансы на свою победу / поражение, ответит на главный для себя вопрос: стоит ли спорить с налоговой инспекцией и насколько оправдан риск?

Если вы захотите отстаивать свою точку зрения в суде, то вам обязательно надо учитывать, что единого мнения у арбитров по многим вопросам не сформировалось.

Учитывая данный немаловажный факт, автор не исключает негативный для налогоплательщика исход судебного разбирательства. 

Поэтому может всё-таки целесообразно прислушаться ко мнению представителей официальных органов?

Впрочем, автор вовсе не навязывает никому из вас свое субъективное мнение. Сценарий ваших действий и принимаемых решений абсолютно доброволен.

На этом наш сюжет позвольте закончить.

 

 

Полная версия журнала «Оперативно и достоверно» доступна только Клиентам компании «ЭЛКОД» – сопровождаемым пользователям КонсультантПлюс, зарегистрированным в Личном кабине на нашем сайте или из программы ПРОЭЛКОД