Время работы Центра оперативного консультирования:

ежедневно с 9.00 до 19.00  

Центр оперативного консультирования 7 дней в неделю
+7 (495) 967-67-10

КалендарьДекабрь 2016

пн вт ср чт пт сб вс
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
31
  Налоги
  Отчеты
  Страховые взносы
  Акцизы
  Госпошлина
  Сведения
  Платежи

Документ дня

Закон г. Москвы от 23.11.2016 N 40

«О внесении изменений в статью 4.1 Закона города Москвы от 19 декабря 2007 года N 48 "О землепользовании в городе Москве»

Перейти в архив

Новые темы в блоге
«Умные мелочи»

14.01.2016 07:05

…Продолжение – Здорово же у него там, дедушка, на Ямале! – засмеялась Снегурочка. – Надо и нам с тобой на...

07.01.2016 11:53

…Продолжение Пообещали Дед Мороз со Снегурочкой Белого старца навестить, поблагодарили его за щедрые...

Rambler's Top100

А нужны ли нам резервы? Оцениваем необходимость формирования резервов на 2015 год 05.11.2014

В конце каждого года, перед началом сложного периода подготовки годовой отчетности, мы задумываемся над рядом вопросов. Какие резервы в бухгалтерском и налоговом учете создавать обязательно, а какие — по усмотрению организации, нужно ли создавать резерв по сомнительным долгам, на отпускные, на ремонт, а если создать резерв, не вызовет ли это дополнительных налоговых рисков?

ДАВАЙТЕ РАЗБИРАТЬСЯ
В бухгалтерском учете существует понятие оценочного резерва и оценочного обязательства. Резервы по оценочным обязательствам не имеют ничего общего с оценочными резервами, представляющими собой корректировки балансовой стоимости активов / обязательств из-за появления новой информации. К ним относятся резервы по сомнительным долгам (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н), под снижение стоимости МПЗ ценностей (п. 25 ПБУ 5/01) и обесценение финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02). Эти резервы, в отличие от оценочных обязательств, мы не видим в балансе. Для отражения оценочных резервов предусмотрены соответственно счета 63 «Резервы по сомнительным долгам», 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». За счет формирования таких оценочных резервов в балансе будет видна только уменьшенная стоимость актива / обязательства. Оценочные резервы создаются в обязательном порядке.
Оценочные же обязательства показываются в пассиве баланса. Обязанность признавать оценочные обязательства предусмотрена ПБУ 8/2010, которое, к слову сказать, обязаны применять все организации, за исключением малых предприятий, банков и госучреждений (пп. 1, 3 ПБУ 8/2010). Если отчетность компании проверяют аудиторы, они обязательно отметят в заключении несоблюдение правил ПБУ 8/2010.
Оценочное обязательство — это существующее обязательство организации с неопределенной суммой погашения и (или) неопределенным сроком исполнения. Признание оценочного обязательства (а на практике это называют созданием резерва) сопровождается признанием расходов. Для отражения оценочного обязательства используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Как вы понимаете, все обязательства и расходы организации должны быть отражены в отчетности без каких-либо исключений, иначе чистая прибыль будет завышена и пользователи не получат информации о реальном финансовом положении компании.
Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий (п. 5 ПБУ 8/2010):

  1. у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. Когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
  2. уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
  3. величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Оценочные обязательства могут возникнуть, например:

  • из норм законодательства, судебных решений, договоров;
  • в результате каких-либо действий организации, когда другие лица уверены, что компания выполнит свои обещания;
  • в связи с тем, что из-за предстоящего закрытия подразделения организации будут уволены работники, которым нужно выплатить выходное пособие и компенсацию за неиспользованный отпуск, и расторгнуты некоторые договоры с контрагентами, которым, возможно, придется заплатить штрафы;
  • по заведомо убыточному договору.

Если не выполняется хотя бы один обязательный критерий признания оценочного обязательства, то резерв не создается, а вместо него признается условное обязательство. Условное обязательство в бухучете не отражается, о нем можно упомянуть в пояснениях к отчетности.
А что же в налоговом учете?
Для тех, кто считает доходы и расходы методом начисления, есть ряд резервов, которые можно как создавать, так и не создавать:

  • резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ)
  • резерв на предстоящую оплату отпусков работникам (аналогично начисляется резерв на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год и выслугу лет) (ст. 324.1 НК РФ)
  • резерв на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ)
  • резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ) и иные

Любой резерв в налоговом учете приведет к увеличению расходов организации, что, следовательно, надо учитывать при формировании планов на будущее. Ведь отражение убытка хоть и не запрещено, его наличие приведет к дополнительному вниманию налоговиков. Не секрет, что налогоплательщики, чья деятельность убыточна или с низкой налоговой нагрузкой, подлежат отбору на «убыточную» комиссию. См.:

<Письмо> ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12722 «О работе комиссий налоговых органов по легализации налоговой базы»

ГДЕ НАЙТИ:
ИБ Российское законодательство

Основная цель резервирования в налоговом учете — распределить на несколько налоговых (отчетных) периодов предстоящие расходы, которые, скорее всего, организация отразит в учете, но их единовременный учет может слишком снизить налоговую нагрузку по налогу на прибыль и, возможно, даже приведет к убытку. Создание в налоговом учете резервов, можно сказать, является одним из «законных» инструментов налоговой оптимизации. И это отличает налоговые резервы от бухгалтерских. Итак, можно условно выделить следующие группы резервов:

  • только налоговые резервы, например, резерв на ремонт основных средств
  • только бухгалтерские резервы (резерв на обесценение стоимости МПЗ и финансовых вложений)
  • бухгалтерские и налоговые резервы (и хотя создаются они по разным правилам, они похожи, и алгоритмы их формирования в организациях одинаковые)

Мы остановимся на тех резервах, которые предусмотрены как в налоговом, так и в бухгалтерском учете, ведь сближение учетов — налогового и бухгалтерского — в интересах организации.
Создание резерва в бухгалтерском учете еще не означает, что в налоговом учете тоже надо создать этот резерв. К тому же, принципы налогового и бухгалтерского учетов резервов не зависят друг от друга, что может привести к необходимости отражения разниц по ПБУ 18/02.

К таким резервам относятся:

  • резерв по сомнительным долгам
  • резерв на предстоящую оплату отпусков работникам
  • резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию

Безусловно, раскрыть полностью все вопросы, касающиеся создания этих резервов, не получится. В рамках этой статьи мы и не ставили такой задачи, ведь каждый из перечисленных резервов достоин отдельного рассказа.
Однако отметим те моменты, которые могут вызвать вопросы или даже налоговые риски.

1. РЕЗЕРВ ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ.
В бухгалтерском учете резерв создается всегда в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Формировать такой резерв должны все организации, даже те, кто относит себя к субъектам малого предпринимательства. Создание резерва отражается проводкой:
Д 91 — 2 «Прочие расходы» К 63 «Резерв по сомнительным долгам».
При формировании суммы отчислений в резерв важно определить, какая дебиторская задолженность является сомнительной. Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
По сути, суммы отчисления в резерв зависят от риска неплатежа. В учетной политике организация сама может закрепить конкретный порядок расчета сумм отчислений, не запрещено использовать правила налогового учета.

В налоговом учете создание резерва — право, а не обязанность. Свой выбор надо закрепить в учетной политике. В налоговом учете резервируется только задолженность, связанная с реализацией товаров (работ, услуг), если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).
В связи с этим Минфин РФ и контролирующие органы (о чем свидетельствует судебная практика) не видят оснований включать в расчет отчислений в резерв:

  • суммы невозвращенного кредита (займа)

Письмо Минфина России от 05.03.2012 № 03-03-06/4/17

ГДЕ НАЙТИ:
ИБ Финансист

  • задолженность, приобретенную по договорам уступки права требования

Письмо Минфина России от 23.10.2012 № 03-03-06/1/562

ГДЕ НАЙТИ:
ИБ Финансист

  • задолженность в виде лизинговых платежей, если предоставление имущества в лизинг не является уставным видом деятельности налогоплательщика

Письмо Минфина России от 21.10.2008 № 03-03-06/1/594

ГДЕ НАЙТИ:
ИБ Финансист

  • авансы по поставке товаров (работ, услуг)

ГДЕ НАЙТИ:
ИБ Финансист

Письмо Минфина России от 30.06.2011 № 07-02-06/115

И это несмотря на то, что в бухгалтерском учете во всех вышеперечисленных случаях дебиторская задолженность резервируется. Это придется учесть, принимая решение о создании резерва в налоговом учете.

Кроме этого, налоговые инспекторы на местах до сих пор «запрещают» включать в резерв дебиторскую задолженность по контрагенту при наличии встречной кредиторской задолженности с той же организацией.
И это притом, что эта проблема не должна возникать в связи с появлением следующего документа. См.:

Постановление Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 № 13598/12 по делу № А73-15737/2011

ГДЕ НАЙТИ:
ИБ Решения высших судов

Как указал ВАС РФ, согласно гл. 25 НК РФ сомнительный долг — это любая просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность. Данная глава не ограничивает право налогоплательщика по отнесению сомнительного долга в состав резерва в случае, когда у него имеется кредиторская задолженность перед должником. Таким образом, наличие такой возможности не влечет автоматической корректировки резерва по сомнительным долгам.
Надеемся, что налоговые инспекторы, проверяющие организацию, последуют тем же выводам, которые прозвучали в письме московских налоговиков. См.:

Письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2014 № 16–15/020341

ГДЕ НАЙТИ:
ИБ Москва Проф

Налоговый орган с учетом позиции, изложенной именно в постановлении № 13598/12, разъяснил, что организация, имеющая дебиторскую и кредиторскую задолженность в отношении одного и того же контрагента, при формировании резерва по сомнительным долгам может учесть по такому контрагенту всю сумму дебиторской задолженности. Таким образом, один из спорных вопросов, связанных с формированием налогового резерва «по долгам», снят.
Еще один вопрос, решить который будет сложно без помощи суда.

Вопрос: Может ли организация-кредитор включить в резерв по сомнительным долгам задолженность должника перед ним, если последний является взаимозависимой (в том числе дочерней) организацией?

По мнению Минфина России: «…Задолженность дочерних обществ признается сомнительным долгом при условии, что указанная задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, а также не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией». Иными словами, условие взаимозависимости лиц (дебитора и кредитора) не является условием, ограничивающим размер резерва.

Письмо Минфина России от 07.10.2005 № 03-03-04/1/257

ГДЕ НАЙТИ:
ИБ Финансист

Однако риски присутствуют, о чем свидетельствует судебная практика.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.09.2012 по делу № А82-11698/2011

ГДЕ НАЙТИ:
ИБ Арбитражный суд
Волго-Вятского округа

Так, по мнению налоговой, организация неправомерно включила в резерв по сомнительным долгам дебиторскую задолженность, так как сформированная сомнительная задолженность создана искусственно, путем задержки оплаты долга в результате согласованных действий взаимозависимых лиц — налогоплательщика и контрагента. Судьи решили иначе: проанализировав представленные документы по инвентаризации дебиторской задолженности, условия отсутствия залога, поручительства банковской гарантией, сроки возникновения спорной дебиторской задолженности, распорядительные документы (приказы) по резервированию и учетную политику, признали, что «…обществом соблюдены требования ст. 266 Кодекса при создании резерва по сомнительным долгам. Довод налогового органа о том, что Общество и ООО являются взаимозависимыми лицами, поэтому задолженность не может быть признана сомнительным долгом, судом кассационной инстанции не принимается, как не основанный на законе. Сам по себе факт взаимозависимости не свидетельствует об освобождении ООО от обязанности оплатить фактически поставленные ему товары и не является основанием для исключения из состава расходов Общества отчислений в резерв по сомнительным долгам».

2. РЕЗЕРВ НА ПРЕДСТОЯЩУЮ ОПЛАТУ ОТПУСКОВ РАБОТНИКАМ.
В налоговом учете данный резерв формируется по правилам ст. 324.1 НК РФ и, как любой резерв в налоговом учете, — это дело добровольное. Организация, принявшая решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязана отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для них составляется специальный расчет (смета), в которой отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
Таким образом, Налоговый кодекс указывает на вполне конкретный алгоритм расчета сумм отчислений в резерв. Нарушения этого алгоритма приведут однозначно к претензиям проверяющих.
Минфин России регулярно разъясняет вопросы учета по резервам, следовательно, интерес к ним не ослабевает. При формировании резерва в налоговом учете надо учесть следующие нюансы.
1. Согласно п. 2 ст. 324.1 НК РФ расходы на формирование резерва на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. То есть предполагается деление расходов в зависимости от категории сотрудников на прямые и косвенные расходы.
Однако Минфин России в своих разъяснениях указывает, что налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какому виду расходов (прямым или косвенным) относятся затраты на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков как в отношении работников, занятых в процессе производства, так и в отношении иных сотрудников организации, непосредственно не связанных с производственным процессом. Для организации выгоднее все суммы признать косвенным расходом, так как это позволит учесть их единовременно в период осуществления.

Письмо Минфина России от 16.09.2013 № 03-03-06/1/38134

ГДЕ НАЙТИ:
ИБ Финансист

2. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков формируется в целом по организации, даже если в организации есть обособленные подразделения.
Иногда действительно удобнее рассчитывать отчисления в резерв по оплате отпускных в разрезе подразделений. Однако Минфин России с этим не согласен. См.:

Письмо Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/632

ГДЕ НАЙТИ:
ИБ Финансист

В Письме указано, что предварительно процент отчислений может рассчитываться отдельно по каждому подразделению, но резерв предстоящих расходов на оплату отпусков формируется в целом по организации.
3. Отпуска, не использованные за прошлые годы, при расчете резерва можно учитывать.
Согласно п. 4 ст. 324.1 НК РФ на конец года компания, формирующая резерв на оплату отпусков, должна провести его инвентаризацию и скорректировать его величину исходя из количества дней неиспользованных отпусков. Получается, если организация не меняет учетную политику в отношении создания резерва на следующий налоговый период, то на конец отчетного налогового периода она может оставить остаток недоиспользованного резерва. См.:

Письмо Минфина России от 11.01.2013 № 03-03-06/1/4

ГДЕ НАЙТИ:
ИБ Финансист

Вопрос: Какие неиспользованные отпуска учитывать для корректировки: только за отчетный год или все по состоянию на 31 декабря отчетного года? Т. е. надо ли учитывать в том числе неиспользованные отпускные за прошлые годы?

К сожалению, однозначного ответа на этот вопрос в разъяснениях Минфина мы не найдем. В одном письме (письмо от 28.10.2013 № 03-03-06/1/45507) говорится, что величину резерва необходимо уточнять исходя из количества дней отпуска, не использованного именно за отчетный период. Не беря в расчет неиспользованные отпуска, накопленные за предыдущие годы. В другом письме (письмо от 01.04.2013 № 03-03-06/2/10401) финансовое ведомство озвучивает иную позицию: предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда на основании положений ст. 324.1 НК РФ может быть рассчитана исходя из всего количества неиспользованных дней отпуска. Наличие судебных решений по этому вопросу настораживает.

Постановление ФАС Московского округа от 14.02.2013 № А40-45568/12-90-245

ГДЕ НАЙТИ:
ИБ Арбитражный суд Московского округа

Судьи отметили, что «нормами налогового законодательства предусматривается формирование резерва исходя из общего количества дней отпуска, на которые имеет право работник в текущем году…».
Более того, из п. 4 ст. 324.1 НК РФ не следует однозначного вывода о том, что речь идет именно об отпусках, подлежащих предоставлению за текущий отчетный год. А как указано в ст. 3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). См.:

Постановление ФАС Поволжского округа от 07.02.2012 № А65-6806/2011

ГДЕ НАЙТИ:
ИБ Арбитражный суд Поволжского округа

4. Выплата компенсации за неиспользованный отпуск увольняющимся сотрудникам учитывается отдельно, т. е. не за счет резерва.

И это выгодно организации, так как позволяет учесть в составе расходов большую сумму по сравнению с вариантом, когда компенсации выплачиваются за счет резерва.

Письмо Минфина РФ от 03.05.2012 № 03-03-06/4/29

ГДЕ НАЙТИ:
ИБ Финансист

5. Выплата вознаграждения по итогам работы за год в следующем календарном году может быть учтена при формировании резерва.
Если организация выплачивает вознаграждения по итогам работы за год в январе — феврале следующего года, то получается, что по состоянию на 31 декабря сформированный резерв под такие выплаты не будет использован. Однако ст. 324.1 НК РФ обязывает компанию уточнить остаток резерва и недоиспользованную сумму включить в состав доходов.
По мнению Минфина РФ, если сумма фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за 2011 год превысит сумму резерва, перенесенного на 2012 год, сумма такого превышения учитывается при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год в расходах на оплату труда на 31 декабря 2011 года.

Письмо Минфина РФ от 02.04.2012 № 03-03-06/4/25

ГДЕ НАЙТИ:
ИБ Финансист

Таким образом, компания может использовать резерв, созданный в 2011 году, на выплату вознаграждения по итогам этого года в начале 2012 года.
Однако гарантировать, что налоговики согласятся с таким мнением, нельзя. Скорее всего, они попытаются обвинить организацию в занижении суммы налога на прибыль, так как она не включила остаток резерва в доходы на конец года.
В подобных спорах суды, как правило, встают на сторону налогоплательщиков. См.:

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.10.2013 № А33-18295/2012

ГДЕ НАЙТИ:
ИБ Арбитражный суд
Восточно-Сибирского округа

СУД УКАЗАЛ:
«Так как налогоплательщики, создающие резервы, в целях исчисления налога на прибыль используют метод начисления, в налоговом учете датой признания расходов в виде сумм отчислений в резерв является дата начисления резерва, а не выплаты вознаграждения. Следовательно, выплата вознаграждения работникам за труд по итогам предыдущего года в следующем году, а также отражение данной выплаты в бухгалтерском учете не будут иметь значения для применения метода начисления и не изменят порядок формирования облагаемой прибыли за тот год, по результатам которого было выплачено вознаграждение».
В одном из писем Минфина России чиновники указали, что недоиспользуемый резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год — это сумма превышения между начисленным вознаграждением по итогам работы за год и суммой фактически планируемого к выплате вознаграждения. А следовательно, налоговый орган, требуя восстановления недоиспользованного резерва, фактически предлагает включить в состав доходов кредиторскую задолженность по выплате вознаграждения по итогам работы за текущий год перед работниками, возникшую по состоянию на 31 декабря этого же года. А это противоречит положениям НК РФ.

Постановление ФАС Поволжского округа от 27.11.2012 № А55-8288/2012

ГДЕ НАЙТИ:
ИБ Арбитражный суд Поволжского округа

А ЧТО В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ?
Начиная с 2011 года резервы предстоящих расходов, в том числе на выплату отпускных, создаются в порядке, предусмотренном ПБУ 8/2010, признавая оценочное обязательство. В случае с отпускными выплатами все три условия признания оценочного обязательства выполняются. Оценочные обязательства отражаются в бухучете по дебету счета учета расходов и кредиту счета учета резервов предстоящих расходов.
Но ни ПБУ 8/2010, ни какой-либо другой нормативный документ не содержат конкретного порядка расчета ежемесячных отчислений в резерв. Поэтому организация самостоятельно разрабатывает его и выбранный способ создания резерва закрепляет в учетной политике. Вариантов алгоритма может быть несколько. Раз резерв формируется и для целей налогового учета, с нашей точки зрения, за основу можно взять «налоговый» порядок расчета резерва.

3. РЕЗЕРВ НА ГАРАНТИЙНЫЙ РЕМОНТ И ГАРАНТИЙНОЕ ОБСЛУЖИВАНИЕ.
В соответствии с п. 1 ст. 267 НК РФ те организации, которые реализуют товары (работы), имеют возможность создавать резерв предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Отчисления в такой резерв включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Иными словами, организация может принять решение о создании такого резерва (в налоговом учете), если у нее имеются гарантийные обязательства перед покупателями (заказчиками).
Такой резерв целесообразно создавать, если организация тратит большие суммы на ремонт в конце года или сумма резерва будет превышать планируемые затраты на ремонт. В этой ситуации резерв позволит снизить именно авансовые платежи по налогу на прибыль. Ведь затраты на ремонт уменьшат налогооблагаемую базу уже с начала года (когда расходов на ремонт еще нет). Кроме того, распределяя затраты постепенно, организация сможет избежать увеличения себестоимости продукции в том отчетном периоде, когда проведет ремонт. В этом случае организация получает возможность платить меньше налогов. Но за счет того, что в течение года она будет включать в расходы суммы, превышающие реальные затраты. Разницу между ними и резервом потом придется, конечно, включить в состав доходов. Однако сделать это нужно будет только в конце года.
Отметим, что резерв создавать не имеет смысла, если планируется ремонт в начале года или предполагается, что расходы на него превысят ваш резерв. В этом случае резерв принесет только убытки.
Решение о создании резерва на гарантийный ремонт и порядок резервирования средств должны быть предусмотрены в налоговой и бухгалтерской учетной политике.
Расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию, для оплаты которых создан резерв, списывают за счет резерва.
Расчет суммы отчислений в резерв зависит от периода работы организации. Так, если организация реализует товар с гарантийным ремонтом три года и более, то определяется доля затрат на гарантийный ремонт в сумме выручки, полученной за три предыдущих года. Этот показатель можно рассчитать так:

Д= Рг /Вр *100%, где

Д — доля затрат на гарантийный ремонт;

РГ — расходы на гарантийный ремонт за три предшествующих года;

ВР — выручка от реализации товаров, по которым предоставлялась гарантия за три предыдущих года.

Сумму отчислений в резерв, которая учитывается в составе расходов организации, определяют так:

С = Вр (за текущий период)*Д, где

С — сумма отчислений в резерв;

ВР — выручка от реализации товаров, по которым предоставлялась гарантия.

Если организация работала меньше трех лет, то долю затрат на гарантийный ремонт определяют из расчета расходов на гарантийный ремонт и выручки по «гарантийным» товарам за время работы организации.

Спорных вопросов, связанных с формированием «гарантийного» резерва, практически нет, и это радует.
Создание «гарантийного» резерва в бухгалтерском учете регламентировано правилами ПБУ 8/2010. Малые предприятия могут не создавать этот резерв, закрепив свою позицию в учетной политике. Иные организации обязаны формировать соответствующее оценочное обязательство, если у них присутствуют перед покупателями (заказчиками) гарантийные обязательства по ремонту и обслуживанию. Резерв создается так, чтобы его хватило для выполнения гарантийных обязательств.
Для сближения двух видов учета отчисления в «бухгалтерский» резерв можно делать по тому же принципу, что в налоговом учете (как определенный процент от выручки, полученной от реализации товаров и работ с гарантией).
В части гарантийного ремонта и соответствующего резерва споры с проверяющими могут возникнуть, например, в части документального оформления ремонтного обслуживания.

Такой судебный спор рассматривался в следующем постановлении:

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2011 по делу № А46-25867/2009

ГДЕ НАЙТИ:
ИБ Арбитражный суд
Западно-Сибирского округа

Суды указали, что налогоплательщиком были представлены в инспекцию заказы-наряды (договоры), которые исполняли роль дефектной ведомости и подтверждают понесенные обществом затраты. Кроме того, суды указали, что исходя из условий заключенных договоров указанные налоговым органом документы оформляются в целях предъявления их в составе документов заказчику для последующего возмещения понесенных налогоплательщиком затрат по техническому обслуживанию и гарантийному ремонту. Непредставление таких документов в целях подтверждения обоснованности спорных затрат не лишает налогоплательщика права на учет таких затрат в целях налогообложения и не противоречит положениям подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Также судебный спор может быть связан с формированием резерва на гарантийный ремонт, когда организация создает резерв с начала того периода, когда только начинает реализовывать товар, предоставляя на него гарантию по ремонту и обслуживанию.

Постановление ФАС Поволжского округа от 07.06.2010 года по делу № А72-12964/2009

ГДЕ НАЙТИ:
ИБ Арбитражный суд Поволжского округа

Так, в соответствии с п. 4 ст. 267 НК РФ налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии. По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.
Судьи отметили, что только тот налогоплательщик, который ранее не осуществлял реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты.

При рассмотрении данного эпизода судом также учтено, что если организация в отчетном году впервые заключила договоры на поставку товаров или выполнение работ, предусматривающие гарантийное обслуживание, и создала резерв на гарантийный ремонт исходя из ожидаемых расходов, то создание такого резерва позволяет только регулировать величину расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль за отдельные отчетные периоды в течение года (налогового периода), а в целом за отчетный год сумма расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, будет равна фактическим расходам на гарантийный ремонт.

ИТАК, СДЕЛАЕМ ВЫВОДЫ:
Чисто «бухгалтерские» резервы придется формировать в соответствии с требованием ПБУ, при нарушении которых не исключены замечания аудиторов, однако налоговых претензий организация избежит.
Формировать чисто «налоговые» резервы организация может по своему усмотрению, тем самым снижая налоговую нагрузку соответствующего периода. Однако это приведет к разницам, порядок отражения которых регулируется ПБУ 18/02.

Наиболее оптимальный вариант, представляющий наибольший интерес — резервы «обязательные» для бухгалтерского учета, имеющие аналог для целей налогового учета. Главное — прописать порядок резервирования в учетной политике организации и соблюсти требования налогового законодательства и сложившуюся судебную практику.

На этом наш сюжет разрешите закончить.
 

Полная версия журнала «Оперативно и достоверно» доступна только Клиентам компании «ЭЛКОД» – сопровождаемым пользователям КонсультантПлюс, зарегистрированным в Личном кабине на нашем сайте или из программы ПРОЭЛКОД.