Время работы Центра оперативного консультирования:

ежедневно с 9.00 до 19.00  

Центр оперативного консультирования 7 дней в неделю
+7 (495) 967-67-10

КалендарьДекабрь 2016

пн вт ср чт пт сб вс
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
31
  Налоги
  Отчеты
  Страховые взносы
  Акцизы
  Госпошлина
  Сведения
  Платежи

Документ дня

Постановление Правительства Москвы от 17.10.2012 N 564-ПП

(ред. от 22.11.2016)
«Об утверждении Административного регламента предоставления государственной услуги "Выдача разрешения на право организации розничного рынка" в городе Москве»

Перейти в архив

Новые темы в блоге
«Умные мелочи»

14.01.2016 07:05

…Продолжение – Здорово же у него там, дедушка, на Ямале! – засмеялась Снегурочка. – Надо и нам с тобой на...

07.01.2016 11:53

…Продолжение Пообещали Дед Мороз со Снегурочкой Белого старца навестить, поблагодарили его за щедрые...

Rambler's Top100

Мысли о главном: первичные документы01.08.2011

Введение

Как известно, наиболее значимой составляющей процесса ведения бухгалтерского учета является оформление каждой хозяйственной операции, проводимой организацией, оправдательным документом.
Независимо от вида хозяйственной деятельности, осуществляемой предприятием, и количества хозяйственных операций любая из них требует составления первичного документа, который включает необходимые сведения о хозяйственной операции и в конечном итоге подтверждает ее осуществление. Данное правило установлено Федеральным законом от 
21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон «О бухгалтерском учете»).

С точки зрения гражданского законодательства, первичный учетный документ нередко выступает в качестве документа, удостоверяющего факт произошедшей сделки, а также исполнение обязательств по заключенной сделке.

Поскольку ведение предпринимательской деятельности сопровождается многочисленными финансово-хозяйственными операциями, то бухгалтеру в его повседневной работе приходится иметь дело с большим количеством самых разнообразных по форме и содержанию первичных документов.
Закон «О бухгалтерском учете» предъявляет определенные требования к первичным учетным документам. По общему правилу если форма документа утверждена в альбомах унифицированных форм, разработанных и утвержденных Госкомстатом РФ, то бухгалтер компании при оформлении в бухгалтерском учете хозяйственной операции должен применять соответствующую форму, содержащуюся в одном из альбомов. Условно каждый из таких альбомов можно назвать «тематическим» или «отраслевым», т. к. он включает либо типовые формы, учитывающие некоторые особенности того или иного вида деятельности, либо отражает нюансы ведения конкретного участка работы.
Например, Госкомстат РФ утвердил унифицированные формы «первички» по учету работ в общественном питании, капитальном строительстве, автомобильном транспорте и др. Типовые формы предусмотрены в отношении учета расчетов с персоналом по оплате труда, основных средств и НМА, кассовых операций и т. д.
Очевидно, что статистиками утверждены далеко не все формы первичных документов, а только такие, в которых отражаются наиболее распространенные и типичные хозяйственные операции, совершаемые большинством организаций. В случае отсутствия в альбоме унифицированного аналога формы первичного документа законодательство о бухгалтерском учете предоставляет организации право самостоятельно ее разработать. Для того чтобы узаконить произвольную форму, использование такой формы организация должна закрепить в своей учетной политике.

Как начинающему, так и более опытному специалисту бухгалтерской службы хорошо известно, насколько важно правильно и своевременно оформлять первичные бухгалтерские документы: ведь они по сути являются основой не только бухгалтерского, но и налогового учета.
От того, насколько безошибочно заполнен первичный учетный документ, зависит документальное обоснование произведенных затрат и правомерность их отнесения на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.
Первичный документ, составленный ненадлежащим образом, становится основанием для налоговой инспекции не принимать НДС, заявленный организацией к вычету. В итоге — доначисление налога на прибыль и/или НДС плюс штрафы со стороны налоговых органов.

Кроме того, неверно составленный первичный учетный документ может самым негативным образом сказаться на величине еще одного налога — налога на имущество организаций. Это объясняется тем, что основой для расчета налоговой базы по указанному налогу являются данные бухгалтерского учета основных средств, отражаемые организацией в утвержденных Госкомстатом РФ унифицированных формах первичной учетной документации по учету основных средств. Следовательно, от правильности их оформления и составления будет напрямую зависеть величина налоговых обязательств по налогу на имущество организаций.

Таким образом, можно констатировать, что ошибки в оформлении первичных документов и нарушение установленных Законом «О бухгалтерском учете» требований к их заполнению способны привести к неблагоприятным для организации финансовым последствиям, связанным в том числе с применением налоговыми органами соответствующих налоговых санкций.
Как правильно и вовремя задокументировать определенную хозяйственную операцию? Этот вопрос наверняка задавали себе многие бухгалтеры.
В тематическом сюжете, предлагаемом вашему вниманию, мы остановимся на общих правилах заполнения первичных документов, и в этой связи проанализируем наиболее показательные примеры арбитражной практики.

Общие требования к первичным учетным документам

Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны иметь обязательные реквизиты. Перечень обязательных реквизитов дается в п. 2 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете».
О них мы сейчас и поговорим.

Итак, обязательными реквизитами первичных документов являются:

— наименование документа — это обозначение вида письменного документа (ГОСТ Р 51141–98 «Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения»);

В том случае, когда форма первичного документа утверждена Госкомстатом РФ, то с наименованием документа все понятно: оно определено соответствующим постановлением указанного ведомства. Например: акт о приемке товаров, товарная накладная, акт о приемке выполненных работ в капитальном строительстве и т. д.
Вопросы с названием документа и, как оказалось, с налоговыми органами могут возникнуть у организации в ситуации, при которой в отсутствие унифицированной формы документа была утверждена самостоятельно разработанная форма. Подтверждение тому — пример арбитражной практики Московского региона. См.:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.09.2008 по делу № А40-40057/08-107-145

Где найти:
ИБ Суды Москвы и области

Вкратце суть дела такова.
Организация заключила контракт с иностранной компанией на оказание консультационных услуг, результатом которых являлось ежемесячное составление на английском языке бюджета на следующий месяц и финансового отчета за истекший месяц по методике, установленной международными актами по бухгалтерскому учету и аудиту, для представления указанных документов иностранным акционерам.
Факт оказания услуг подтверждался подписанными сторонами ежемесячными отчетами о фактически предоставленных консультационных услугах и счетами, выставленными иностранным исполнителем.
Налоговая инспекция отказала организации в принятии расходов, мотивировав свое решение тем, что представленные отчеты не соответствуют требованиям ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете». По мнению налоговиков, доказательством оказания услуг должны быть не отчеты, а другие документы — акты приемки оказанных услуг.

Суд, рассмотрев довод налогового органа, отметил, что оснований для отказа в принятии затрат на консультационные услуги не имеется по следующим основаниям.
1. Унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные соответствующими постановлениями Госкомстата РФ, не содержат унифицированной формы документа, подтверждающего оказание услуг одним лицом другому лицу. Это означает, что таким документом может являться любой документ, составленный сторонами договора, в котором будут отражены все обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете».
2. Ни налоговое законодательство, ни Гражданский кодекс РФ, ни Закон «О бухгалтерском учете» не содержат закрытого перечня документов, которые могут подтверждать те или иные хозяйственные операции.
3. Наименование первичного документа «Отчет», а не «Акт» не опровергает статус этого документа и не означает, что услуги фактически не оказаны.
4. Учитывая основной конституционный принцип свободы договора и осуществления предпринимательской деятельности, стороны сами определяют, как будут подтверждать исполнение своих обязательств по сделке (договору, контракту).
Если такое определение не противоречит нормам гражданского законодательства, то составленные сторонами документы вне зависимости от их названия являются фактическим подтверждением хозяйственных операций и взаимоотношений между сторонами.

В данном случае суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения налоговиков об уплате недоимки по налогу на прибыль и начислении соответствующих сумм пеней и штрафа, признав отчет исполнения первичным документом, подтверждающим затраты заказчика по договору оказания услуг.

Вместе с тем имеется и противоположная точка зрения относительно оформления оказанных услуг. В частности, судьи Девятого арбитражного апелляционного суда в постановлении от 29.12.2008 № 09АП-15103/2008-АК по делу № А40-24964/08-112-78 отметили, что в результате оказания услуг может возникнуть отчет, заключение исполнителя, однако они не являются первичными документами, т. е. документами учета, на основании которых определяются налоговые обязательства.
Также суд указал, что отчет исполнителя (заключение, переписка и т. п.) не свидетельствует о том, что результаты этой деятельности были потреблены (приняты) заказчиком. Поэтому первичным документом, фиксирующим факт приобретения налогоплательщиком услуги, является составленный заказчиком и исполнителем акт сдачи-приемки оказанных услуг, в котором содержится описание услуг, указана их стоимость и зафиксирован факт предоставления услуг.

В целом же можно сказать, что наименование документа, форма которого не предусмотрена альбомами унифицированных форм, а разработана организацией самостоятельно, должно соответствовать его содержанию.

— дата составления документа;

1. Как правильно заполнить в первичном документе реквизит «Дата составления документа» и какая дата должна быть в нем проставлена?

Вопрос далеко не риторический. Например, налоговая инспекция оценила как отсутствие даты на актах приемки выполненных НИОКР следующий их недостаток: в некоторых актах был указан год и месяц, но отсутствовал день, в некоторых актах не был указан месяц, но присутствовал год. Данное обстоятельство послужило основанием к непринятию работ по таким актам и отказу налогоплательщику в применении действующей на тот период времени льготы по налогу на имущество (см. постановление ФАС Московского округа от 13.03.2009 № КА-А40/12359-08-П по делу № А40-231/06-14-2).

В общем случае дата в документе может оформляться следующими способами:
— арабскими цифрами в последовательности: день, месяц, год (22.07.2011) либо в обратной последовательности: год, месяц, день (2011.07.22);
— словесно-цифровым способом (22 июля 2011 года).

Представляется, что способ написания даты зависит от характера первичного документа: в документах, содержащих сведения финансового характера, используется словесно-цифровой способ, а в остальных случаях, как правило, — цифровой в прямой последовательности.

Относительно самой даты составления первичного документа хотелось бы сказать следующее.
В соответствии с п. 4 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете» первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее окончания.
В то же время на основании ГОСТа Р 6.30–2003 «Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов», утвержденного постановлением Госстандарта РФ от 03.03.2003 № 65-ст, датой документа является дата его подписания или утверждения, а для акта — дата события.
Кроме того, п. 3.11 вышеприведенного ГОСТа определено, что документы, изданные двумя или более организациями, должны иметь одну (единую) дату. Это означает, что если события (выполнение работ, оказание услуг) совершены в данном отчетном периоде, то и первичный документ должен быть датирован именно этим отчетным периодом. К такому заключению пришли судьи (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.11.2009 по делу № А13-3235/2006).

— наименование организации, от имени которой составлен документ;

Данный реквизит является необходимым в силу того, что он позволяет установить, какой конкретно организацией оформлен данный документ.

2. Должна ли организация указывать в первичном документе неунифицированной формы свой ИНН при наличии в ее печати ОГРН?

Точка зрения Минфина РФ по этому вопросу заключается в следующем: если печать участника хозяйственной операции (юридического лица) содержит ОГРН, то в содержательной части первичного документа, не имеющего унифицированной формы, достаточно указать ИНН (идентификационный номер налогоплательщика) и КПП (код причины постановки на учет). См.:

Письмо Минфина РФ от 29.11.2010 № 02-06-10/4931

Где найти:
ИБ Финансист

Кроме того, в письме сообщается, что если одной из сторон двустороннего документа (договора, акта сдачи-приемки продукции (работ, услуг и т. п.), составленного не по унифицированной форме, является бюджетное учреждение, то документ должен содержать все обязательные реквизиты, в том числе ОГРН, ИНН и КПП.

Вместе с тем нельзя не сказать об одном судебном решении, принятом судьями Московского региона (см. постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.11.2010 № 09АП-26479/2010-АК по делу № А40-28784/10-35-158).
Суд признал вывод налогового органа о необходимости содержания в первичных документах сведений об ИНН, ОГРН не соответствующим положениям ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете».

Учитывая наличие вышеприведенной позиции Минфина РФ, налоговики, скорее всего, возьмут ее на вооружение при проведении контрольных мероприятий с целью доначисления соответствующих налогов при отсутствии в первичных документах ОГРН.
Так каким же будет ответ на наш вопрос?
Оценивая риск возникновения возможного спора с налоговиками, безопасный для организации вариант ответа на поставленный вопрос -утвердительный.

— содержание хозяйственной операции;

По мнению судей, указание в Законе «О бухгалтерском учете» на обязательность отражения в первичных документах описания выполненных работ, оказанных услуг, наименования товара установлено законодателем в связи с необходимостью определения фактического оборота по поставленным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) в целях определения объекта налогообложения (см. постановление ФАС Поволжского округа от 08.02.2011 по делу № А55-12807/2010).

Рассмотрим следующий актуальный для налогоплательщиков вопрос:

3. Правомерен ли вывод налоговой инспекции о том, что акты сдачи-приемки услуг, оказанных в рамках заключенного договора, в которых не приведено подробное описание содержания таких услуг, не подтверждают расходы налогоплательщика?

Действительно, организации нередко в актах приема-передачи выполненных работ (услуг), особенно по договорам оказания услуг, содержание хозяйственной операции отражают приблизительно так: «услуги по договору».
Анализ арбитражной практики показывает, что отсутствие в первичных документах расшифровок конкретных услуг является одной из наиболее распространенных причин отказа налоговыми инспекциями в признании понесенных налогоплательщиками расходов и применении вычета по НДС.

Ситуация: Налогоплательщику по результатам выездной налоговой проверки доначислены налог на прибыль и НДС. В решении о привлечении к налоговой ответственности сказано, что организацией в нарушение п. 1 ст. 171 НК РФ и п. 1 ст. 252 НК РФ в состав расходов отнесены и неправомерно применены налоговые вычеты по НДС экономически не обоснованные затраты на оплату услуг управляющей компании. По мнению налогового органа, указание в акте оказанных услуг на содержание хозяйственной операции в виде оказания услуг по управлению не соответствует требованиям п. 9 Закона «О бухгалтерском учете». Обоснованно ли решение налоговой инспекции?

Ситуация приведена типичная.
Налоговики предъявляют претензии к оформлению подобных актов, утверждая, что из содержания первичных подтверждающих документов нельзя определить, какие именно услуги были оказаны налогоплательщику и в каком объеме (см. решение Арбитражного суда г. Москвы от 03.06.2008 по делу № А40-18689/08-75-55). Следовательно, налогоплательщик в данном случае не доказал экономической обоснованности своих расходов.

Другой аргумент представителей налоговых органов: нераскрытие содержания хозяйственных операций в первичном документе не позволяет установить связь оказываемых услуг с финансово-хозяйственной деятельностью организации и выполнение условий признания затрат в целях налогообложения прибыли (см. постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2008 № 09АП-9358/2008-АК по делу № А40-18689/08-75-55).

Судебная практика, которая формируется по обозначенной проблеме, в том числе в Московском регионе, складывается в пользу налогоплательщиков.
Например, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2009 № 09АП-17118/2008-АК по делу № А40-55331/08-109-140 подчеркивается, что в соответствии с подп. «г» п. 2 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете» необходимо указывать содержание хозяйственной операции, а не ее подробную расшифровку.

Еще один интересный вывод сделан судьями в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.02.2011 № 09АП-1910/2011 по делу № А40-120919/10-99-661: акты приема-передачи оказанных услуг, не содержащие сведений о детальном характере услуг и затратах рабочего времени сотрудниками компании-исполнителя, являются первичными учетными документами, подтверждающими произведенные расходы, т. к. содержат обязательные реквизиты, названные в ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете», при условии, что в них поименованы виды услуг (дана ссылка на реквизиты договора на оказание управленческих услуг, позволяющего идентифицировать эти услуги); указан период времени, в течение которого они оказаны; приведена стоимость услуг; имеются подписи представителей общества-заказчика и компании-исполнителя.

В других судебных решениях сказано, что Закон «О бухгалтерском учете»:

— не устанавливает каких-либо требований к тому, насколько детально надо раскрывать в первичных документах совершенную хозяйственную операцию (см. постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2008 № 09АП-9358/2008-АК по делу № А40-18689/08-75-55);
— не содержит требований относительно полноты описания операции (см. постановление ФАС Московского округа от 23.07.2009 № КА-А41/6105–09 по делу № А41-20225/08).

Но не все суды разделяют такой подход. Возможна иная точка зрения, которая изложена, в частности, в документе:

Постановление ФАС Поволжского округа от 18.04.2011 по делу № А55-9414/2010

Где найти:
ФАС Поволжского округа

Суд констатировал: сведения об оказании услуг должны быть представлены таким образом, чтобы можно было однозначно определить не только факт выполнения услуг, но и непосредственно информационный характер конкретно оказанных услуг. Наименование и перечень услуг, предусмотренных в договоре, должны соответствовать наименованию и перечню, зафиксированным в акте приема-сдачи оказанных услуг.
По результатам судебного рассмотрения налогоплательщику было отказано в удовлетворении его заявления об отмене решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль и НДС.

Учитывая неоднозначную правовую позицию судебных инстанций, ответ на наш вопрос имеет два варианта ответа:

1) налоговый орган не может признавать неправомерным учет расходов для целей налога на прибыль, опираясь на отсутствие в акте подробного описания содержания оказанных услуг;
2) решение налогового органа правомерно, поскольку первичные документы (акты) содержат неполные сведения, не позволяющие определить факты оказанных услуг.

Чтобы избежать лишней и ненужной вам головной боли в виде судебного разбирательства с налоговыми инспекторами, наш совет: по возможности детально описывайте характер услуг в актах сдачи-приемки оказанных услуг.

Если же в актах все-таки отсутствует конкретизация оказанных услуг (выполненных работ), а налогоплательщик решит отстаивать свои интересы в судебном порядке, то шансы на его победу в налоговом споре могут возрасти в том случае, если подробный перечень оказанных услуг будет указан в дополнительных документах, предусмотренных договором. Например, такими документами могут быть приложения к акту приема-передачи, детализированные отчеты об оказании услуг, журнал фиксации услуг и другие аналогичные документы, в которых раскрывается характер оказанных услуг.
И тогда, возможно, суд примет сторону налогоплательщика. См., например:

Постановление ФАС Московского округа от 29.04.2011 № КА-А40/3543-11-П по делу № А40-104288/09-142-774

Где найти:
ИБ ФАС Московского округа

Судьи пришли к заключению, что неуказание в представленных актах конкретного вида оказанных услуг налогоплательщик восполнил иными представленными документами.
Наличия договора, отчетов о выполненных работах, содержащих описание услуги, достаточно для принятия затрат по оплате оказанных услуг к учету (см. решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.06.2006, 23.06.2006 по делу № А40-22933/06-111-112).

— измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

Натуральные измерители могут выражаться в мерах:
— веса (тонны, килограммы, граммы),
— длины (метры, сантиметры),
— объема (кубометры, декалитры, литры и т. п.),
— площади (квадратные метры и др.),
— счета (количество штук, экземпляров).

Возникает вполне логичный вопрос: каким образом выразить натуральный измеритель хозяйственной операции при оказании услуг?
Действительно, в соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услуги реализуются и потребляются в процессе осуществления деятельности, не имеющей материального выражения, а потому формально они не могут иметь измерителей в натуральном выражении.
Следовательно, исходя из определения услуги деятельность по оказанию услуг носит нематериальный характер, измерить ее невозможно, и измерителей в натуральном выражении для нее не существует.
Получается, что при оказании услуг требование Закона «О бухгалтерском учете» в части указания в первичном учетном документе измерителя операции в натуральном выражении выполнить затруднительно.
Столкнувшись с подобной проблемой, организации просто-напросто не заполняют этот реквизит в первичных документах, не подозревая об опасности, которая их подстерегает.

Предположим, что в акте сдачи-приемки выполненных работ/оказанных услуг отсутствуют данные об измерителях в натуральном выражении. Обнаружив этот факт в ходе выездной налоговой проверки, налоговики могут привлечь организацию по ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль. Аргументация нам с вами уже знакома, и, надо сказать, она стандартна: инспекторы рассматривают такие документы как составленные с нарушением требований бухгалтерского законодательства, делают выводы об отсутствии документального подтверждения произведенных затрат, неправомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли и по перечисленным причинам отказывают налогоплательщикам в принятии расходов.
Отдельные суды поддерживают налоговиков. См., например:

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.06.2009 № Ф04-3627/2009(9100-А67-37) по делу № А67-4257/2008

Где найти:
ИБ ФАС
Западно-Сибирского округа

Арбитры Северо-Западного региона не согласились с мнением представителей налоговой инспекции, аналогичным представленному выше, и приняли противоположное решение: неуказание в актах выполненных работ, связанных с размещением рекламы, единицы измерения работ не влечет их дефектности, не свидетельствует о невыполнении контрагентами работ и об отсутствии у налогоплательщика расходов по их оплате. См.:

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.09.2010 по делу № А21-12680/2009

Где найти:
ФАС
Северо-Западного округа

В постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2009 по делу № А35-5033/08-С21 судьи заключили: исходя из специфики услуги как предмета хозяйственной операции акт приема-передачи оказанных услуг с перечнем оказанных услуг является достаточным доказательством, подтверждающим факт совершения такой хозяйственной операции.
Как видим, судебная практика не отличается однородностью и единообразием.

Очевидно, что налоговые инспекторы будут продолжать отказывать налогоплательщикам в признании экономически обоснованными и документально подтвержденными в смысле ст. 252 НК РФ затрат, оформленных документами, в которых отсутствуют измерители в натуральном выражении.
Поэтому ваша основная задача заключается в том, чтобы по возможности обозначить такие измерители.
Например, если речь идет об услугах, то в актах целесообразно отразить количество часов, которые исполнитель потратил на выполнение работ в рамках оказания конкретной услуги.
Так поступила, к примеру, одна организация, заключившая договоры транспортной экспедиции с несколькими компаниями. В частности, в актах об оказании ей транспортно-товарных услуг было указано количество часов, затраченных на транспортировку (см. постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2007, 22.03.2007 № 09АП-18407/2006-АК по делу № А40-57489/06-116-289).
Заметим, что данным постановлением судьи отклонили довод инспекции об обязательности указания в представленных налогоплательщиком актах выполненных работ информации о транспортных средствах и тарифах как не соответствующий законодательству о бухучете.

— наименование должностей лиц, ответственных за совершение конкретной хозяйственной операции и правильность ее оформления, а также их личные подписи;

Обратим ваше внимание, что законодательство о бухгалтерском учете, как, впрочем, и налоговое законодательство, не конкретизирует понятие «личная подпись».

В этой связи рассмотрим вопрос, нередко задаваемый бухгалтерами:

4. Нужно ли расшифровывать личную подпись должностного лица, подписавшего первичный документ, составленный по унифицированной форме?

В данном случае речь идет о том, проставлять ли рядом с подписью должностного лица его фамилию, имя, отчество.
Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером (п. 3 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете» и п. 14 приказа Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н). Следовательно, совсем не обязательно, чтобы первичный документ был подписан именно руководителем компании.

Также надо учитывать положения другого нормативного документа, в частности, ГОСТом Р 51141–98 «Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения» дается следующее толкование подписи: подпись — реквизит документа, представляющий собой собственноручную роспись полномочного должностного лица.
Таким образом, первичный документ может подписать руководитель организации либо лицо, уполномоченное на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

При несоблюдении данного требования, т. е. при отсутствии приказа, утверждающего перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов, либо доверенности любая из сторон сделки может оспорить в судебном порядке полномочия лица, подписавшего документ, и доказать недействительность такой сделки.
Например, подписание товарных накладных от имени покупателя лицами, полномочия которых на получение товара не подтверждены доверенностями, послужило основанием для отказа судом в удовлетворении иска поставщика о взыскании с покупателя задолженности за товары по договору поставки (см. постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.09.2008 № Ф03-А51/08–1/3707 по делу № А51-8146/0734–306).

Денежные и расчетные документы будут считаться недействительными, если они не подписаны главным бухгалтером. Такие документы не должны приниматься к исполнению.
Исходя из положений по бухгалтерскому учету, под денежными документами понимаются документы, по которым возможно получение денежных сумм, или приобретаемые документы, по которым возможно получение денежных сумм. Расчетные документы представляют собой документы, составленные в требуемой банковскими правилами форме и содержащие поручение банку о проведении расчетной операции.

Кроме того, законодательство о бухгалтерском учете предусматривает возможность подписания документов, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, не только руководителем организации и главным бухгалтером, но и уполномоченными ими на то лицами.

Но вернемся к нашему вопросу.
Налоговые органы отсутствие расшифровки подписи квалифицируют как существенное нарушение требований к оформлению первичных документов, последствия которого для налогоплательщиков заключаются в отказе в принятии их расходов для целей исчисления налога на прибыль и применении налогового вычета по НДС.
При этом налоговые инспекторы ссылаются на нарушение налогоплательщиками п. 3.22 ГОСТа Р 6.30–2003, о котором мы уже упоминали, в соответствии с которым в состав реквизита «подпись» наряду с наименованием должности лица, подписавшего документ, и личной подписью включается также и расшифровка подписи. Причем вначале указываются инициалы, а затем уже фамилия.

Справедливости ради отметим, что в ряде случаев суды признают эту ссылку специалистов налоговых органов на ГОСТ несостоятельной, указывая на рекомендательный характер требований Стандарта (см., например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.12.2010 № 09АП-30021/2010-АК по делу № А40-72245/10-13-371).
В более свежем решении судьи того же апелляционного суда обратили внимание, что упомянутый Стандарт распространяется на организационно-распорядительные документы, относящиеся к Унифицированной системе организационно-распорядительной документации (УСОРД), — постановления, распоряжения, приказы, решения, протоколы, акты, письма и др., включенные в ОК 011–93 «Общероссийский классификатор управленческой документации» (ОКУД) (класс 0200000), тогда как первичные документы (товарная накладная по форме № ТОРГ-12 и акт приема-передачи) к таким документам не относятся (см. постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.04.2011 № 09АП-6082/2011-АК по делу № А40-120160/10-116-472).

Иным образом высказались судьи Третьего арбитражного апелляционного суда в постановлении от 30.06.2010 по делу № А33-12503/2009. Согласно их точке зрения расшифровка подписи является составной частью реквизита «подпись», без которого реквизит документа не может считаться заполненным.

Если же оценивать состояние арбитражной практики, сложившейся на сегодняшний день по рассматриваемому нами вопросу, то надо отметить отсутствие единого подхода к данной проблеме.
Часть судей полагают, что первичные документы без наличия в них расшифровки подписи не могут служить документами, подтверждающими расходы налогоплательщика (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.02.2006 по делу № А13-1712/2005–28, ФАС Дальневосточного округа от 04.08.2006, 02.08.2006 № Ф03-А73/06–2/2540 по делу № А73-15382/2005–18).

В то же время существует и другая точка зрения. Например, в одном из последних судебных решений московские арбитры исходили из того, что отсутствие расшифровок подписей, в частности в актах выполненных работ, не опровергает факт передачи и оприходования товара (работ, услуг). Поэтому судьи признали, что данное обстоятельство является несущественным нарушением оформления первичных документов. См.:

Постановление ФАС Московского округа от 06.05.2011 № КА-А41/3783–11 по делу № А41-20229/10

Где найти:
ИБ ФАС Московского округа

И вновь позволим высказать свое субъективное мнение, касающееся ответа на четвертый вопрос: расшифровка подписи обязательна.
И, конечно, расшифровка подписи должностного лица должна принадлежать лицу, которое на момент составления первичного документа работало в организации. Иначе такой документ может быть признан как подписанный неустановленными лицами и не подтверждающий расходы организации и вычет по НДС (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.03.2010 по делу № А28-10410/2009).

На сегодняшний день по-прежнему актуален вопрос о применении факсимильной подписи в первичных документах.
Напомним, что факсимиле — это штамп, обеспечивающий точное воспроизведение собственноручной росписи должностного лица и служащий для удостоверения его полномочий. Такое определение содержится в том числе в Приложении к постановлению Правительства Москвы от 21.02.2006 № 112-ПП (ред. от 05.04.2011) «О Регламенте Правительства Москвы».

В то же время гражданское законодательство допускает возможность использования факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования при совершении сделок. При этом должно быть достигнуто взаимное соглашение сторон о применении факсимильной подписи (ч. 2 ст. 160 ГК РФ).
Необходимо иметь в виду, что в случае отсутствия такого соглашения при возникновении спора, связанного с исполнением обязательств по договору, судьи могут признать его недействительным.

Говоря об официальном мнении контролирующих органов относительно применения факсимильной подписи при оформлении первичных документов, отметим, что представители налоговой службы запрещают применять факсимиле подписи. См.:

[Письмо] УМНС РФ по г. Москве от 02.06.2003 № 11–14/29297
[Об использовании факсимиле на первичных учетных документах]

Где найти:
ИБ Москва Проф

В другом документе сотрудники налогового ведомства дополнительно отметили, что законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрена возможность использования факсимиле на доверенностях, платежных документах, других документах, имеющих финансовые последствия. См.:

[Письмо] МНС РФ от 01.04.2004 № 18-0-09/000042@
«Об использовании факсимиле подписи»

Где найти:
ИБ Версия Проф

Позицию налоговиков разделяют также специалисты Минфина РФ (см. письмо от 26.10.2005 № 03-01-10/8–404); поддерживают их и некоторые судебные инстанции (см., в частности, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.01.2011 по делу № А31-2250/2010).
Хотелось бы сказать несколько слов об этом решении.
Судьи, в частности, указали: товарные накладные по форме № ТОРГ-12, являющиеся первичной учетной документацией по учету торговых операций, были составлены с нарушением требований действующего законодательства, т. к. в них подпись покупателя выполнена посредством штампа-факсимиле. Учитывая отсутствие письменного соглашения сторон об использовании в том числе при оформлении товарных накладных факсимильного воспроизведения подписи, суд пришел к выводу, что такие накладные не могут служить доказательством передачи товара покупателю, возникновения у последнего в этой связи обязанности по его оплате и наличия долга перед поставщиком. По результатам рассмотрения арбитры отказали истцу (поставщику) в удовлетворении его иска к покупателю о взыскании с него задолженности за поставленный товар.

Заметим, что подобное судебное решение не единично (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 04.02.2011 по делу № А55-3137/2010, ФАС Центрального округа от 09.10.2007 по делу № А09-8896/06–4, ФАС Западно-Сибирского округа от 10.11.2009 по делу № А03-13202/2008).

Что же касается практики налоговых споров по вопросу оформления первичных документов факсимильными подписями, то налоговые инспекторы расценивают такие документы в качестве документов, которые не могут подтверждать осуществление налогоплательщиком хозяйственных операций.

Далее имеет смысл поговорить о необходимости проставления печати на первичных документах.

5. Обязательно ли ставить печать на первичном документе, форма которого разработана организацией самостоятельно?

В перечне реквизитов, которые в обязательном порядке должны присутствовать в первичном документе, унифицированная форма которого не утверждена постановлениями Госкомстата РФ, не упоминается такой реквизит, как «Место печати».
В этой связи напрашивается вывод о том, что ответ на вопрос — отрицательный.

Вместе с тем обращаем ваше внимание на необходимость проставления печати в унифицированных формах первичной учетной документации, если это требуется нормативными документами по их заполнению. Иначе налоговики не признают ваши расходы обоснованными либо откажут в принятии вычетов по НДС или его возмещении.

В качестве подтверждающих примеров приведем, в частности, такие:

— отказ в возмещении НДС ввиду отсутствия печати покупателя на товарной накладной (см. постановление ФАС Поволжского округа от 02.11.2009 по делу № А12-4045/2009);
— отказ в возмещении НДС ввиду отсутствия печати покупателя на товарно-транспортной накладной (см. постановление ФАС Московского округа от 22.04.2010 № КА-А41/3941–10 по делу № А41-27468/09);
— отказ в применении налоговых вычетов по НДС ввиду отсутствия печатей заказчика и подрядчика на актах о приемке выполненных работ (форма КС-2).

Нелишне напомнить, в каких формах первичных документов предусмотрено поле «Место печати»:

— товарная накладная и товарно-транспортная накладная (формы ТОРГ-12 и 1-Т соответственно);
— первичные документы по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, а именно формы КС-2, КС-3, КС-8, КС-17, КС-18;
— первичные документы по учету основных средств, а именно формы ОС-1, ОС-1а, ОС-1б, ОС-3, ОС-15, ОС-16.

Своевременность составления первичных документов

Ранее уже упоминалось о том, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, непосредственно после ее окончания.
В этой связи приведем показательный пример арбитражной практики. См.:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.04.2008 по делу № А40-20160/07-132-184

Где найти:
ИБ Суды Москвы и области

Суд установил, что товарная накладная была составлена более чем за три месяца до перевозки. Это обстоятельство вызвало у судей объективные сомнения в том, что именно перечисленные в данном документе материальные ценности были сданы к перевозке.
Организация-грузоотправитель, пытаясь объяснить столь значительный разрыв во времени между днем составления товарной накладной и днем сдачи груза к перевозке, указывала на отсутствие возможности принять от поставщика партию товара ранее в силу объективных и субъективных причин и по взаимной договоренности. Однако арбитры такие объяснения не приняли.

С другой стороны, оформление первичного документа задним числом, после фактического совершения сделки, также чревато негативными последствиями как гражданского, так и налогового характера.
С точки зрения гражданского законодательства, подписание документа задним числом фактически означает его подделку, фальсификацию.
Если же ваш контрагент окажется недобросовестным, то оформление документа задним числом предоставляет ему возможность отказаться от их подписания даже в случае исполнения вашей организацией принятых обязательств по заключенной сделке. И взыскать долги с такого контрагента вам будет непросто, хотя и возможно. В частности, при необходимости давность подписания первичного документа (т. е. дату его составления) можно установить, применяя одну из методик, используемую в экспертной практике. Так, для определения «возраста» записи применяется физико-химическая экспертиза давности выполнения подписи на документах, в том числе первичных.

Теперь о налоговых последствиях составления первичных документов задним числом. По мнению специалистов налоговых органов, данный факт свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика (см. постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2010 № 09АП-21752/2010-АК по делу № А40-4002/10-90-50).
Исходя из вышесказанного своевременное оформление первичных документов подтверждает наличие реальных взаимоотношений между партнерами по бизнесу (реальное оказание услуг или реальное выполнение работ), позволяет лишний раз убедиться в добросовестности контрагента, а также избежать возможных финансовых санкций со стороны налоговых органов.
Напомним, что своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Продолжим наш разговор.
Законодательство, регулирующее порядок документооборота в бухгалтерском учете, в том числе порядок создания первичных документов, предъявляет определенные требования не только к их внутреннему содержанию, но и к внешнему оформлению первичных документов, что обеспечивает дальнейшую юридическую полноценность и правовую действенность созданных документов.
Рассмотрим следующий вопрос:

6. Можно ли подписывать первичные документы гелевой ручкой?

Адаптируя к современным реалиям нормы п. 2.8 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 № 105, делаем вывод: записи в первичных документах должны производиться чернилами, шариковой ручкой, с помощью электронной компьютерной техники либо иных средств механизации, которые обеспечивают сохранность этих записей в течение времени, установленного для хранения первичных документов в архиве. То есть прямого запрета на подписание первичного документа гелевой ручкой в приведенном Положении не содержится.

Кроме того, аналогичное заключение сформулировано в письме УФНС РФ по г. Москве от 07.10.2010 № 16–15/104968@. Письмо, правда, посвящено порядку оформления счетов-фактур, но в его заключительной части говорится: Гражданский кодекс РФ, равно как и Налоговый кодекс РФ, не содержит запретов и ограничений в части подписания документов перьевыми или гелевыми ручками.

Однако еще неизвестно, каким образом отреагируют на «первичку», подписанную гелевой ручкой, наши доблестные налоговики, обнаружив такой документ в ходе проверки.
Ведь в судебной практике уже имеется прецедент, когда налоговые инспекторы отказали налогоплательщику в принятии налоговой декларации лишь потому, что форма налоговой отчетности была заполнена гелевой ручкой (см. постановление ФАС Центрального округа от 30.11.2005 № А09-1916/05–22).
Поэтому, с нашей точки зрения, необязательно пользоваться гелевой ручкой, куда безопаснее подписать первичный документ стандартным и привычным способом — синей шариковой ручкой. Тогда вам не придется переделывать документ по просьбе вашего контрагента либо дожидаться из налоговой инспекции решения о привлечении вашей организации к налоговой ответственности за недоплату налога на прибыль в связи с завышением расходов или НДС в связи с отказом в вычете по налогу.

В заключение нашего тематического сюжета хотим ознакомить вас с концептуальными положениями проекта нового федерального закона «О бухгалтерском учете», касающимися, в частности, системы документации в организации.

Главной целью законопроекта, внесенного Правительством РФ, стало приведение норм действующего Закона «О бухгалтерском учете», регулирующих систему бухгалтерского учета, в соответствие с изменившимися экономическими условиями деятельности экономических субъектов для формирования и раскрытия надежной и полезной информации о финансовом положении этих субъектов, изменениях в их финансовом положении и финансовом результате их деятельности.
В частности, с целью создания правового механизма регулирования бухгалтерского учета в законопроекте установлены состав и новые требования к документам в области организации и ведения бухгалтерского учета.
Давайте рассмотрим их в сравнении с правовыми нормами действующего Закона «О бухгалтерском учете».

Принципиально важным и наиболее заметным новшеством предлагаемого законопроекта является расширение прав экономических субъектов при оформлении первичных учетных документов, а именно: отмена требования об унификации указанных документов. Это означает, что хозяйствующие субъекты будут не обязаны применять унифицированные формы первичной документации.
Вместо данной обязанности предполагается, что экономические субъекты будут сами разрабатывать свои формы первичных документов. Право их утверждения возлагается на руководителя экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
Проще говоря, формы первичной документации, а также регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель организации по представлению лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Тем самым правовая сила первичного документа, содержащего все установленные законом реквизиты, по сути ставится в зависимость от факта утверждения его формы руководителем организации.
Причем утвержденная им форма документа должна включать обязательные реквизиты, перечень которых несколько модернизирован по сравнению с ныне действующими.
Например, вместо реквизитов «наименование организации, от имени которой составлен документ» и «содержание хозяйственной операции» соответственно предлагаются реквизиты «наименование экономического субъекта, составившего документ» и «содержание факта хозяйственной жизни». При этом под «фактом хозяйственной жизни» понимается сделка, событие, операция, оказывающие или способные оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и/или движение денежных средств.

Такой обязательный реквизит, как «измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении», предложено заменить реквизитом «величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения».

Формы первичных учетных документов для организации бюджетной сферы будут устанавливаться в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

Следующая новация, о которой необходимо сказать: в законопроекте отсутствует правовая норма, запрещающая вносить исправления в кассовые и банковские документы. Получается, что с принятием законопроекта можно будет исправить любой первичный документ, в том числе приходный или расходный кассовый ордер. Для этого нужно указать дату исправления и заверить подписью лица, составившего документ. При этом, учитывая положение законопроекта, на основании которого в регистре бухгалтерского учета не допускаются исправления, не санкционированные лицами, ответственными за его ведение, исправить сумму в «приходнике» или «расходнике» сможет сам кассир с соблюдением вышеизложенных требований.

Кроме того, в законопроект включены нормы, отсутствующие в ныне действующем Законе «О бухгалтерском учете», но необходимые в настоящее время для обеспечения гарантий пользователям информации в получении надежной и полезной финансовой информации, а именно: нормы, регламентирующие возможности использования в бухгалтерском учете электронных документов.

Так, немаловажной новацией законопроекта является следующая: первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и/или в виде электронного документа. При этом если законодательством РФ или договором предусмотрено предоставление первичного учетного документа другому лицу или госоргану на бумажном носителе, то экономический субъект обязан по их требованию изготавливать на бумажном носителе копии первичного учетного документа, оформленного в электронном виде.

Законопроект предусматривает следующее: если первичные учетные документы, включая подготовленные в виде электронного документа, изымаются, копии изъятых документов, изготовленные в установленном порядке, включаются в документы бухгалтерского учета.

В законопроекте обращено особое внимание на своевременность регистрации и накопления данных, содержащихся в первичных учетных документах, регистрах бухгалтерского учета. В этой связи законопроектом предусмотрено еще одно нововведение: указанные данные принимаются главным бухгалтером/иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухучета либо с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухучета, по письменному распоряжению руководителя при наличии между ними разногласий в отношении ведения бухгалтерского учета. В этой ситуации руководитель будет единолично нести ответственность за созданную в результате этого информацию.

Помимо перечисленных изменений, законопроект устанавливает дополнительное требование к порядку хранения документов бухгалтерского учета, установленному на сегодняшний день ст. 17 Закона «О бухгалтерском учете». В частности, в проекте говорится, что экономический субъект должен обеспечить безопасные условия хранения документов бухгалтерского учета и их защиту от изменений.

На наш взгляд, даже приведенного списка новшеств, затрагивающих только одну сферу бухгалтерского учета — документооборот, достаточно, чтобы понять наличие кардинальных различий между правовыми нормами, заложенными в проект закона «О бухгалтерском учете», и положениями нынешнего Закона.
При этом мы с вами не касались таких аспектов, как организация ведения бухучета; общие требования, предъявляемые к бухгалтерской (финансовой) отчетности; ее состав и порядок представления; ответственность за ведение бухучета; установление квалификационных требований к главбуху или иному должностному лицу, на которое возлагается ведение бухучета в некоторых организациях, и др.

Поистине революционные перемены нас ждут в связи с введением проектом понятий международного, национального, отраслевого стандартов бухгалтерского учета. Предполагается, что регулирование бухучета наряду с уполномоченными федеральными органами смогут осуществлять также и саморегулируемые профессиональные организации бухгалтеров, аудиторов, предпринимателей. Соответственно, законопроект определяет функции указанных субъектов регулирования бухучета в нашей стране.
И еще одно важное новшество: законопроект не предусматривает освобождение от ведения бухгалтерского учета малый бизнес. В случае принятия законопроекта без поправок в этой части «упрощенцы» будут обязаны вести бухгалтерский учет.
Напомним, что действующий в настоящее время Закон «О бухгалтерском учете» освобождает от ведения бухгалтерского учета организации, перешедшие на УСН, за исключением учета ими основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете.

Перечень всех новаций, предусматриваемых законопроектом, на этом не заканчивается.
Трудно сказать, насколько быстро законопроект станет законом.
Для справки: 14 апреля 2011 года текст законопроекта был принят Государственной Думой в первом чтении В нем, кстати, организации, применяющие УСН, в списке субъектов, которые могут не вести бухучет, по-прежнему отсутствуют.