Время работы Центра оперативного консультирования:

ежедневно с 9.00 до 19.00  

Центр оперативного консультирования 7 дней в неделю
+7 (495) 967-67-10

КалендарьДекабрь 2016

пн вт ср чт пт сб вс
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
31
  Налоги
  Отчеты
  Страховые взносы
  Акцизы
  Госпошлина
  Сведения
  Платежи

Документ дня

Закон г. Москвы от 21.11.2007 N 45

(ред. от 23.11.2016)
«Кодекс города Москвы об административных правонарушениях»

Перейти в архив

Новые темы в блоге
«Умные мелочи»

14.01.2016 07:05

…Продолжение – Здорово же у него там, дедушка, на Ямале! – засмеялась Снегурочка. – Надо и нам с тобой на...

07.01.2016 11:53

…Продолжение Пообещали Дед Мороз со Снегурочкой Белого старца навестить, поблагодарили его за щедрые...

Rambler's Top100

Капитальные вложения в арендованное помещение: отделываем для себя21.01.2015

Довольно часто на практике встречаются ситуации, когда сдаются в аренду площади (под офис, торговый зал), не готовые, по сути, к эксплуатации, то есть требующие не просто косметических, а существенных капитальных работ. Выгодно это и собственнику, и будущему арендатору: первый не несет затрат, второй – получает в пользование помещение, которое удовлетворяет потребностям именно его бизнеса. Естественно, что доводить до ума арендованное помещение приходится арендаторам. Давайте разберемся, какие последствия для налогового учета несут такие условия аренды.

Собственник здания (помещений) и будущий арендатор сначала должны решить вопрос, за чей счет производятся внутренние отделочные работы. Обратимся к правилам гражданского законодательства.

Как следует из норм ГК РФ (Глава 34), арендованные основные средства могут подвергаться реконструкции, модернизации и т.п. В соответствии со ст. 623 ГК РФ арендатор может производить в течение срока аренды улучшения арендованного имущества. Данные затраты представляют собой капитальные вложения в объект аренды, улучшающие качественные характеристики арендуемого имущества. Улучшения, которые неотделимы от объекта без причинения ему вреда, являются неотделимыми.

Во-первых: они неразрывно связаны с объектом аренды, поэтому после прекращения срока договора аренды подлежат передаче арендодателю вместе с арендованным имуществом. К неотделимым улучшениям относится и реконструкция помещения (перепланировка).

Во-вторых: если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение своих затрат, конечно, если иное не предусмотрено договором аренды.

В-третьих: стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 623 ГК РФ).

Согласно ГК РФ произведенные отделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды.

Если помещение передается в аренду с условием проведения дополнительных отделочных работ под потребности арендатора, то говорить про отделимые улучшения нет смысла. Результат выполнения работ не может быть отделим без вреда для имущества и уж тем более не может быть собственностью арендатора. Ремонтом такие работы тоже назвать трудно. Ведь в эксплуатации помещение еще не было. Понятие «ремонт основных средств» Налоговый кодекс РФ не раскрывает. В таком случае мы руководствуемся п. 1 ст. 11 НК РФ и применять должны то значение этого понятия, которое используется в других отраслях законодательства.

Так, например, в абз. 2 п. 16 письма Госкомстата России от 09.04.2001 № МС-1-23/1480 указано, что под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования.

<Письмо> Госкомстата РФ от 09.04.2001 № МС-1-23/1480

Где найти:
ИБ Российское законодательство
(Версия Проф)

Согласно Градостроительному кодексу РФ (подп. 14 ст. 1), «…капитальный ремонт объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) – замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций, замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов, а также замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов».

Так, примером капитального ремонта здания может служить замена старых лифтов на новые с аналогичными техническими характеристиками, поскольку она не приводит к изменению функциональных характеристик самого здания. См.:

Письмо Минфина России от 05.12.2012 № 03-03-06/1/628

Где найти:
ИБ Финансист

Итак, сделаем выводы: выполняя отделочные работы, приводя арендованное помещение в состояние, пригодное для эксплуатации, избежать которых по договору с арендодателем мы не можем, мы осуществляем неотделимые улучшения капитального характера. И вариантов у нас три:

  • все затраты несет арендатор, арендодатель не компенсирует ему стоимость выполненных работ;
  • арендодатель полностью возмещает расходы арендатора;
  • арендодатель частично компенсирует арендатору затраты.

Во втором и третьем случаях возможны различные способы возмещения расходов (зачет в счет арендной платы, авансирование арендатора), но это принципиально не влияет на правила бухгалтерского и налогового учета неотделимых улучшений.

Обратимся к правилам бухгалтерского учета.

Согласно п. 5 ПБУ 6/01 (утв. приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н) и п. 3 Методических указаний по учету основных средств (утв. приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н) капитальные вложения в арендованные основные средства, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора, учитываются в составе основных средств арендатора.

Письмо Минфина России от 15.01.2014 № 07-01-06/616

Где найти:
ИБ Финансист

Так же как и отделимые улучшения, неотделимые улучшения имущества могут передаваться на баланс арендодателя непосредственно после осуществления таких улучшений или после окончания срока договора аренды. Порядок отражения расходов, произведенных с согласия арендодателя, неотделимых улучшений основного средства, зависит от условий договора аренды имущества.

Согласно п. 35 Методических указаний по учету основных средств, в случае если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (счет 08) в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств (счет 01). На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект.

В случае если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (счет 08) в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.

Если по договору арендатор вправе произвести неотделимые улучшения объекта с компенсацией их стоимости арендодателем, амортизация улучшений производится арендодателем. При этом учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией объекта основных средств, ведется организацией-арендатором в порядке, установленном для учета капитальных вложений. Если договор аренды не содержит прямого положения о том, что стоимость улучшений компенсируется арендодателем, арендатор не имеет права на компенсацию.

При принятии на учет неотделимых улучшений в качестве объекта основных средств арендатор самостоятельно устанавливает срок полезного использования (п. 20 ПБУ 6/01). В связи с этим арендатор вправе установить в бухгалтерском учете срок полезного использования неотделимого улучшения, равный оставшемуся сроку договора аренды. Аналогичный порядок определения срока списания неотделимых улучшений применим даже в случае заключения краткосрочного договора аренды, в том числе, не требующего государственной регистрации.

Арендодатель, не давший своего согласия на осуществление улучшений объекта основных средств, может либо принять эти улучшения без возмещения их стоимости арендатору, либо не принять улучшений и потребовать от арендатора привести имущество в то состояние, в котором оно было передано. Если арендодатель принимает имущество с улучшениями без возмещения их стоимости арендатору, то в учете арендатора передача улучшений будет рассматриваться как безвозмездная передача.

При передаче неотделимых улучшений арендодателю в бухгалтерском учете организации-арендатора отражается выбытие объекта ОС в виде капитальных вложений в арендованное помещение (п. 29 ПБУ 6/01). По общему правилу остаточная стоимость выбывающего объекта признается прочим расходом организации (п. 11 ПБУ 10/99). Однако, если капитальные вложения на момент передачи неотделимых улучшений арендодателю полностью самортизированы (так как срок амортизации улучшений был установлен равным оставшемуся сроку аренды), у арендатора на дату передачи неотделимых улучшений арендодателю отсутствуют расходы в виде остаточной стоимости указанных капитальных вложений. Сумма НДС, уплаченная при передаче арендодателю неотделимых улучшений, стоимость которых не компенсируется арендодателем, учитывается в составе прочих расходов как расход, связанный с выбытием ОС (п. 11 ПБУ 10/99).

Операции по передаче неотделимых улучшений в арендованные объекты отражаются у арендатора следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 02 Кредит 01 – списана амортизация по неотделимым улучшениям;

Дебет 91 Кредит 68 – начислен НДС при передаче неотделимых улучшений;

А теперь рассмотрим налоговый учет неотделимых улучшений арендованного помещения.

СИТУАЦИЯ: Организация собирается подписать договор (соглашение) об использовании коммерческой недвижимости (торговая площадь). В дальнейшем планируется заключить договор аренды, который начнет действовать с момента его государственной регистрации. По условиям соглашения мы получаем право доступа для проведения работ по отделке и дополнительному обустройству помещения, предоставляемого в пользование, к которым относятся: отделка пола, стен, монтаж перегородок, дверных блоков, витрин, пожарных выходов; электромонтажные и инженерные работы (установка систем электроснабжения, освещения, водоснабжения, кондиционирования, вентиляции, охранной системы и системы пожарной сигнализации; работы по внутренней отделке, обусловленные спецификой деятельности арендатора, его фирменным стилем и дизайнерскими решениями. Можно ли нам учитывать эти расходы как неотделимые улучшения в арендованное помещение, ведь договора аренды еще нет?

Такая ситуация была проанализирована в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 № 3589/13. Чтобы понять, какие претензии могут предъявить налоговые инспекторы, коротко рассмотрим обстоятельства дела и выясним мнение Президиума ВАС.

Постановление Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 № 3589/13 по делу № А40-75971/10-112-388

Где найти:
ИБ Решения высших судов

Застройщик обеспечивал необходимыми коммуникациями (водоснабжением, канализацией, электроснабжением, теплоснабжением, вентиляцией и кондиционированием) объекты общего пользования с возможностью подключения к ним каждого арендуемого помещения; обустройство и подключение данных помещений к общим инженерным системам производились арендаторами.

Виды работ согласовывались и утверждались застройщиком, но результаты ему не передавались. Арендаторами были выполнены среди прочего работы, результатом которых явились неотделимые улучшения, причем их демонтаж приводит к невозможности эксплуатации торговых помещений, если не выполнять повторную отделку.

Налоговики решили, что так как все работы выполнялись в период отсутствия арендных правоотношений, причем до введения торговых центров в эксплуатацию и регистрации права собственности застройщика на них, не арендаторы, а именно собственник должен учитывать понесенные затраты в качестве капитальных вложений в основные средства. Поэтому оснований для начисления арендаторами амортизации в течение срока действия договора аренды не имеется. Более того, налоговики решили, что стоимость безвозмездно выполненных в пользу застройщика работ должна учитываться последним на основании п. 8 ст. 250 НК РФ в составе его внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль. Соответственно, арендаторы в силу п. 16 ст. 270 НК РФ не вправе учесть расходы на отделку при расчете базы по налогу на прибыль.

Однако Президиум ВАС решил, что «…выполнение спорных работ арендаторами до ввода торговых центров в эксплуатацию обусловлено не стремлением безвозмездно предоставить застройщику результат, а их заинтересованностью в открытии магазинов одновременно с официальным открытием нового торгового центра для посетителей. Само по себе осуществление спорных работ до ввода торговых центров в эксплуатацию и регистрации права собственности застройщика на эти объекты не может свидетельствовать о выполнении названных работ исключительно в интересах арендодателя…». Условие соглашений об утверждении последних видов спорных работ предусмотрено в целях контроля соответствия работ правилам пожарной и технологической безопасности, правильности присоединения к электрическим и иным сетям. Такое согласование не превращает арендодателя в заказчика работ и объясняется необходимостью учета интересов собственника объекта недвижимости: сохранение принадлежащего ему имущества от конструктивных и иных повреждений, а также соблюдение всеми арендаторами общей концепции функционирования торгового центра.

Кроме того, Президиум ВАС отметил, что законодательство не запрещает заключать договор аренды с законным владельцем вновь созданного этим владельцем недвижимого имущества, право собственности на которое еще не было зарегистрировано, так же как и не запрещает передавать арендатору объект аренды до ввода его в эксплуатацию для осуществления ремонтных и отделочных работ.

Таким образом, расходы на выполнение отделочных работ, произведенные будущим арендатором, включая неотделимые улучшения, должны учитываться в бухгалтерском и налоговом учете арендатора.


Вопрос:
А когда тогда эти расходы можно учесть арендатору?

Вопрос учета расходов на капитальные работы, произведенные в период действия предварительного договора аренды, – спорный и неоднозначный давно. Согласно разъяснениям чиновников потенциальный арендатор вправе учесть капитальные вложения в имущество, которое он планирует арендовать, однако начало амортизации таких капитальных вложений связано с началом действия уже заключенного договора аренды.

Письма Минфина России  от 01.08.2011 № 03-03-06/1/442, от 01.08.2011 № 03-03-06/1/435

Где найти:
ИБ Финансист

Налоговики подчеркивают, что расходы на капитальные вложения, произведенные будущим арендатором в рамках предварительного договора аренды с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, могут учитываться будущим арендатором для целей налогообложения в порядке, установленном НК РФ, начиная с момента заключения и в течение срока действия договора аренды.

Расходы на осуществление отделочных работ учесть можно будет также с момента заключения арендатором «основного договора аренды».

Письмо УФНС России по г. Москве от 11.10.2012 № 16-15/096958@

Где найти:
ИБ Москва Проф

ВАС в рассмотренном выше деле также отметил, что его подход к учету неотделимых улучшений полностью соответствует позиции, отраженной в письмах Минфина России.

Однако судьи особо подчеркнули, что «…порядок учета произведенных арендатором затрат капитального характера в форме неотделимых улучшений в объектах основных средств арендодателя распространяется и на затраты, осуществленные арендатором по предварительному договору аренды на стадии строительства после выполнения общестроительных работ и приемки арендатором помещений под отделку до ввода объекта строительства в эксплуатацию и регистрации права собственности на него».

Таким образом, «потенциальный» арендатор может учесть расходы на «отделку», которые он осуществил до заключения основного договора аренды.

Тем более что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письма-ми ВАС, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.

<Письмо> ФНС России от 19.11.2014 № БС-4-11/23847
«О направлении писем Минфина России»
(вместе с <Письмом> Минфина России от 02.10.2014 № 03-04-07/49507, <Письмом> Минфина России от 23.04.2013 № 03-04-07/14106)

Где найти:
ИБ Российское законодательство
(Версия Проф)

Теперь разберемся с механизмом учета неотделимых улучшений, предусмотренных НК РФ.

Напомним суть этого алгоритма (ст. ст. 256, 258 НК РФ):

Во-первых: при осуществлении с согласия арендодателя капитальных вложений в объекты арендуемых основных средств, стоимость которых не возмещается арендодателем, расходы в виде затрат капитального характера учитываются в целях налогообложения прибыли организаций через амортизацию. Амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти капитальные вложения были введены в эксплуатацию, до окончания срока действия договора аренды. В течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия собственника имущества, в части затрат, невозмещаемых арендодателем. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

Письмо Минфина РФ от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376

Где найти:
ИБ Финансист

Во-вторых: капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Причем срок полезного использования определяется арендатором не по сроку договора аренды, а в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Определяться этот срок может двумя способами: как равный оставшемуся сроку полезного использования арендованного помещения или как срок полезного использования тех объектов, которые были созданы в ходе капитальных вложений. И если в первом случае сложностей не возникает, то во втором они вполне вероятны, если объект, созданный в результате неотделимых улучшений, не поименован в Классификации.

На этот случай в п. 6 ст. 258 НК РФ установлено, что для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей. Применяется это правило и к неотделимым улучшениям.

Письмо Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/638

Где найти:
ИБ Финансист

В-третьих: расходы арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды (в том числе при досрочном расторжении договора аренды) не были учтены в целях гл. 25 НК РФ, не могут быть отражены в составе расходов при исчислении налога на прибыль. Если по окончании срока аренды невозмещаемые арендодателем капитальные вложения фактически передаются арендодателю безвозмездно, недоамортизированная часть указанных капитальных вложений не учитывается в целях налогообложения прибыли на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.

Письмо Минфина РФ от 03.08.2012 № 03-03-06/1/384

Где найти:
ИБ Финансист

В-четвертых: если договор аренды будет пролонгирован, организация может продолжать начисление амортизации в установленном порядке. В то же время, если заключен новый договор аренды с новым сроком действия, начисление амортизации по объектам в виде неотделимых улучшений должно быть прекращено.

Письмо ФНС России от 13.07.2009 № 3-2-06/76,
Письмо Минфина РФ от 25.10.2011 № 03-03-06/1/689

Где найти:
ИБ Финансист

Отметим, что если по окончании срока действия договора аренды арендатор продолжает пользоваться арендованным имуществом, то при отсутствии возражений со стороны арендодателя договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (п. 2 ст. 621 ГК РФ). Таким образом, условием для возобновления договора аренды является фактическое продолжение арендных отношений после окончания срока действия первоначального договора. То есть по своей правовой природе возобновление срока действия договора практически не отличается от пролонгации.

В связи с этим Минфин России и УФНС России по г. Москве считают, что арендатор может амортизировать капитальные вложения до прекращения такого договора.

Письма Минфина России от 03.05.2011 № 03-03-06/2/75,
УФНС России по г. Москве от 13.08.2009 № 16-15/083987

Где найти:
ИБ Финансист

И последний вопрос, который возникнет у арендатора после окончания срока действия договора аренды: а начислять ли НДС при возврате помещения? Является ли возврат объекта пользования вместе с неотделимыми улучшениями объектом для начисления НДС?

Вопрос:
Организация-арендатор выполнила «отделку» офиса. Сторонами было подписано соглашение о расторжении договора аренды, а также акт приемки-передачи помещения. Мы учли работы по «отделке» офиса как неотделимые улучшения. Необходимо ли арендатору на стоимость неотделимых улучшений начислить налог на добавленную стоимость?

Сумма НДС, предъявленная подрядной организацией при проведении отделочных работ в арендованном помещении, принимается к вычету на дату принятия к учету выполненных работ при наличии счета-фактуры подрядчика (п. 6 ст. 171, п. 5, абз. 1, 2 п. 1 ст. 172 НК РФ). Это означает, что воспользоваться им можно при наличии счетов-фактур (строительной фирмы и продавцов материалов и оборудования) в периоде принятия покупок (товаров, работ) на учет и при условии осуществления организацией облагаемой НДС деятельности.

Согласно официальной позиции, которой придерживаются и Минфин РФ, и налоговики, передача арендодателю неотделимых улучшений без компенсации арендодателем их стоимости рассматривается как безвозмездная реализация результата выполненных работ, которая облагается НДС на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Письмо Минфина России от 25.02.2013 № 03-07-05/5259,
Письмо ФНС России от 30.12.2010 № КЕ-37-3/19032

Где найти:
ИБ Финансист

Справедливости ради отметим, что не все налогоплательщики (и суды) соглашались ранее с такой позицией Минфина РФ и налоговиков. Суды часто поддерживали налогоплательщиков, которые оспаривали доначисления по НДС. Аргументация у организаций была такая: так как по гражданскому законодательству (ст. 623 ГК РФ) неотделимые улучшения не могут переходить в собственность арендодателя (они и так ему принадлежат, так как являются неотъемлемой частью самого имущества собственника), то и при их передаче нет реализации как таковой (нет перехода права собственности). И, как следствие, – у арендатора не возникает объекта обложения НДС.

Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2014 № Ф05-17237/2013

Где найти:
ИБ Арбитражный суд Московского округа

Суд признал неправомерным доначисление НДС в отношении операций, связанных с передачей арендатором по истечении срока действия договоров аренды в адрес арендодателей неотделимых улучшений, поскольку условия договоров аренды носят возмездный характер, а неотделимые улучшения самостоятельным объектом имущества не являются и не могут рассматриваться отдельно от объекта основных средств, принадлежащего арендодателю.

И еще одно положительное решение:

Постановление ФАС ПО от 18.01.2013 по делу № А55-14290/2012

Где найти:
ИБ Арбитражный суд Поволжского округа

В нем указано: «при выполнении ремонта арендуемых помещений общество действовало исключительно с целью удовлетворения потребностей самого общества, связанных с индивидуальным подходом к использованию арендуемого имущества (создание узнаваемого для сети ресторанов данного торгового знака интерьера). Таким образом, спорные неотделимые улучшения, произведенные обществом в период действия договоров аренды, не могли быть переданы арендодателю в смысле ст. 39 НК РФ, следовательно, их стоимость не образует самостоятельный объект налогообложения НДС. Результаты выполненных за счет арендатора работ в арендуемых помещениях имеют потребительскую ценность исключительно для самого арендатора, а не для арендодателя».

Однако, с выходом постановления ВАС № 33 судебная практика может существенно поменяться на противоположную.

ВАС согласился с позицией контролеров и признал, что видит в передаче неотделимых улучшений арендованных ОС операцию:

  • по «обыкновенной» реализации результатов выполненных работ (если арендодатель компенсирует стоимость улучшений);
  • либо по безвозмездной передаче результатов выполненных работ, что является также облагаемой НДС операцией (если арендодатель не компенсирует арендатору стоимость улучшений).

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33
«О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»

Где найти:
ИБ Российское законодательство
(Версия Проф), Решения высших судов

То есть, при компенсации арендодателем неотделимых улучшений в арендованное имущество они должны считаться переданными оплатившему их арендодателю (обычная реа-лизация), а если такой компенсации нет, значит, арендатор их передал безвозмездно.

Итак, мы решили, что по окончании срока аренды, при возврате имущества возникает объектная операция по НДС. Какая же база?

По общему правилу налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе определяется как стоимость переданных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ). Налоговая база определяется на дату отгрузки товаров (работ, услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). То есть, в случае возмещения стоимости неотделимых улучшений арендодателем базой по НДС будет являться их стоимость, согласованная сторонами (п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ), а при отсутствии возмещения – рыночная стоимость таких улучшений (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Разберемся со случаем, когда арендодатель полностью компенсирует арендатору расходы.

Вопрос:
Мы предполагаем долгосрочную аренду офиса. Может ли арендатор, выполнив согласованные с собственником неотделимые улучшения (перепланировка с переносом несущих конструкций и возведение отдельного входа), зачесть эти расходы в счет уплаты арендных платежей?

Как отмечалось ранее, арендатор может выполнить неотделимые улучшения исключительно с согласия собственника, который в свою очередь может согласиться на компенсацию (полностью или частично) этих расходов арендатора. Стороны вправе самостоятельно определить в договоре момент передачи неотделимых улучшений арендодателю. Неотделимые улучшения могут быть переданы арендодателю сразу же по завершении работ по улучшению либо по окончании срока действия договора аренды. Но отдавать предпочтение этому варианту, с нашей точки зрения, нецелесообразно. Дело в том, что согласно п. 1 ст. 258 НК РФ арендатор вправе начислять амортизацию только по тем улучшениям, стоимость которых ему не возмещается арендодателем. Арендодатель, возмещающий стоимость улучшений, может амортизировать их, но только после их принятия от арендатора. Следовательно, в рассматриваемом случае затягивание с приемкой-передачей результатов неотделимых улучшений приведет к тому, что начислять по ним амортизацию не сможет ни арендатор, ни арендодатель. В зависимости от даты передачи арендодатель может компенсировать стоимость улучшений арендатору по истечении срока аренды или в период действия договора. Сделать это можно, перечислив денежные средства на счет арендатора либо зачтя их в счет арендной платы.

Как бы ни были установлены расчеты по компенсации неотделимых улучшений, при передаче улучшений арендодателю речь фактически идет о купле-продаже результатов работ. В периоде их передачи арендодателю по акту арендатор отразит возникновение прочего дохода (Дебет 76 «Расчеты с арендодателем» Кредит 91-1), спишет произведенные затраты в прочие расходы (Дебет 91-2 Кредит 08), признает доходы и расходы в целях налогообложения прибыли и начислит НДС, выставив арендодателю счет-фактуру.

Письмо Минфина РФ от 29.08.2008 № 03-07-11/290

Где найти:
ИБ Финансист

При этом вычет сумм «входного» НДС, предъявленных в связи с выполнением улучшений, производится в общеустановленном порядке в периоде принятия товаров и работ к учету и при наличии счетов-фактур. См.:

Письма Минфина России  от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651, от 25.02.2013 № 03-07-05/5259

Где найти:
ИБ Финансист

Если арендодатель частично компенсирует арендатору затраты, то:

  • сумма полученного возмещения расходов на проведение ремонта и (или) создание неотделимых улучшений арендованного имущества учитывается арендатором для целей налогообложения прибыли в составе выручки от реализации, а оставшаяся невозмещенной стоимость произведенных работ может амортизироваться в общеустановленном порядке;
  • в течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, в части затрат, не возмещаемых арендодателем. См.:

Письма Минфина России от 30.07.2010 № 03-03-06/2/134 и от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19

Где найти:
ИБ Финансист


Сделаем выводы:
Планируя существенные затраты на неотделимые улучшения в «чужое» имущество, надо учитывать возможные риски по НДС и налогу на прибыль организаций:

  • если работы по улучшениям приходятся на период до введения здания, где размещается арендованное помещение, в эксплуатацию
  • если работы по улучшениям приходятся на период действия предварительного договора аренды или соглашения о пользовании некоммерческой недвижимостью
  • если договор аренды краткосрочный и не планируется его пролонгация в установленном порядке
  • если арендодатель не компенсирует (полностью или частично) затраты на выполнение отделочных работ при окончании договора аренды.

Надеемся, что материал, изложенный в статье, поможет организациям принять правильное решение и избежать споров как с контрагентами, так и с проверяющими органами.

Желаем удачи!

Полная версия журнала «Оперативно и достоверно» доступна только Клиентам компании «ЭЛКОД» – сопровождаемым пользователям КонсультантПлюс, зарегистрированным в Личном кабине на нашем сайте или из программы ПРОЭЛКОД.