Время работы Центра оперативного консультирования:

ежедневно с 9.00 до 19.00  

Центр оперативного консультирования 7 дней в неделю
+7 (495) 967-67-10

КалендарьДекабрь 2016

пн вт ср чт пт сб вс
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
31
  Налоги
  Отчеты
  Страховые взносы
  Акцизы
  Госпошлина
  Сведения
  Платежи

Документ дня

Закон г. Москвы от 21.11.2007 N 45

(ред. от 23.11.2016)
«Кодекс города Москвы об административных правонарушениях»

Перейти в архив

Новые темы в блоге
«Умные мелочи»

14.01.2016 07:05

…Продолжение – Здорово же у него там, дедушка, на Ямале! – засмеялась Снегурочка. – Надо и нам с тобой на...

07.01.2016 11:53

…Продолжение Пообещали Дед Мороз со Снегурочкой Белого старца навестить, поблагодарили его за щедрые...

Rambler's Top100

Договор уступки права требования – анализ спорных вопросов27.04.2015

В условиях финансового кризиса многие организации в результате своей предпринимательской деятельности получают убытки и не могут вовремя выполнить взятое на себя обязательство. В связи с этим, с одной стороны, хозяйствующим субъектам необходимо реструктурировать свои денежные обязательства, передав их другой организации. С другой же стороны, организация своими силами не может истребовать оплату за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), и поэтому право требования оплаты может быть передано новому кредитору. В одних случаях эта потребность возникает в связи с неплатежами или постоянными просрочками платежей по кредитам и займам, в других – в связи с неплатежеспособностью основного должника. Уступка права требования (цессия) получила достаточно широкое распространение в нашей стране. Однако в ряде случаев на практике возникают спорные моменты при отражении тех или иных операций, связанных с продажей или приобретением задолженности в бухгалтерском и налоговом учете. Об этом я и хотел бы рассказать вам, уважаемые читатели, в этой статье.

В начале своего повествования я хотел бы напомнить основные правила, которые необходимо соблюдать при заключении соглашения об уступке права требования.

  1. В соответствии со ст. 389 ГК РФ соглашения об уступке права должны заключаться в той же форме, в какой были заключены первоначальные договоры.
  2. Должник в обязательном порядке должен быть письменно извещен о состоявшейся уступке прав требования в отношении его задолженности. Если же этого не произойдет, должник имеет полное право перечислить денежные средства первоначальному кредитору. Такое исполнение обязательств будет считаться правильным с точки зрения законодательства. А новый кредитор, в соответствии с п. 3 ст. 382 ГК РФ, не получит ничего.
  3. По общему правилу, согласия должника не требуется, однако, в соответствии с п. 2 ст. 382 ГК РФ, исключение составляют ситуации, когда необходимость такого согласия предусмотрена законом или договором, а также в случаях, предусмотренных п. 2  ст. 388 ГК РФ, а именно – когда личность кредитора имеет существенное значение для должника. К примеру, на основании ст. 383 ГК РФ без согласия должника не допускается переход к другому лицу требований об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью.
  4. Цедент, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования, в соответствии с п. 2 ст. 385 ГК РФ.
  5. В соответствии с содержанием п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 № 120 новый кредитор, который приобрел денежное требование, вправе либо предъявить его к оплате должнику, либо переуступить его другому лицу как в полной сумме, так и частично.

На практике часто встречаются вопросы о возмездности уступки права требования. Итак, приступим:

 Вопрос: Может ли уступка права требования носить безвозмездный характер?

Исходя из буквального понимания норм ГК РФ, договор цессии может носить как возмездный, так и безвозмездный характер.

Однако в соответствии с п. 2 ст. 572 ГК РФ обещание безвозмездно передать кому-либо вещь или имущественное право либо освободить кого-либо от имущественной обязанности (обещание дарения) признается договором дарения и связывает обещавшего, если обещание, в соответствии с п. 2 ст. 574, сделано в надлежащей форме и содержит ясно выраженное намерение совершить в будущем безвозмездную передачу вещи или права конкретному лицу либо освободить его от имущественной обязанности.

При этом согласно подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями.

Для ответа на интересующий нас вопрос необходимо изучить следующий документ. См.:

Информационное письмо Президиума ВАС РФ
№ 120 от 30.10.2007

Где найти:
ИБ Версия Проф

В соответствии с п. 9 Информационного письма соглашение об уступке права требования, заключенное между коммерческими организациями, может быть квалифицировано как дарение только в том случае, если будет установлено намерение сторон на безвозмездную передачу права требования. Отсутствие в сделке уступки права требования условия о цене передаваемого права само по себе не является основанием для признания ее ничтожной как сделки дарения между коммерческими организациями.

Следовательно, для квалификации договора об уступке права требования (цессии) как договора дарения суд должен установить явно выраженное намерение безвозмездно передать право. См.:

Постановление ФАС Московского округа
от 17.03.2010 № А40-67533/09-13-524

Где найти:
Арбитражный суд Московского округа

Суд не признал соглашение о перемене лиц в обязательстве недействительной сделкой, поскольку спорное соглашение не содержит намерения на безвозмездную передачу права (требования).

Из всего изложенного можно сделать вывод о том, что договор цессии не может быть безвозмездным.

Также обращаю ваше внимание, коллеги, на то, что согласно п. 10 письма ВАС № 120 несоответствие размера встречного предоставления объему передаваемого права (требования) не является основанием для признания ничтожным соглашения об уступке права (требования), заключенного между коммерческими организациями.

При определении размера вознаграждения, выплачиваемого цессионарием, учитываются: степень платежеспособности должника, степень спорности передаваемого права требования, характер ответственности цедента перед цессионарием за переданное право требования (ответственность лишь за действительность права требования или за его исполнимость должником), а также иные обстоятельства, влияющие на действительную стоимость права (требования), являющегося предметом уступки.

Договор уступки права требования всегда вызывал, вызывает и будет вызывать особенный интерес у контролирующих органов. Анализ спорных, неоднозначных моментов данного договора позволит снизить налоговые риски и избежать ненужных  споров с фискалами. Поэтому предлагаю вам, уважаемые читатели, безотлагательно приступить к рассмотрению «подводных камней».

Представим себе следующую ситуацию.

Ситуация: У организации возникла переплата по налогу, которую она решила взыскать  с налогового органа. Может ли организация уступить право требования этих сумм третьему лицу после получения исполнительного листа в процессе исполнительного производства?

По результатам анализа судебной практики можно сделать вывод о том, что суды против такой сделки. См.:

Постановление Тринадцатого арбитражного
апелляционного суда от 09.12.2011 № А56-17580/2010

Где найти:
ИБ 13 апелляционный суд

Суд исходил из того, что самостоятельность исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога предполагает его уплату за счет собственных средств и в дальнейшем, при наличии к тому оснований, своевременный возврат или зачет излишне уплаченной суммы налога именно данному налогоплательщику. Таким образом, процедура возврата налогоплательщику излишне уплаченного налога не предусматривает участия в ней третьих лиц. Аналогичные выводы приведены в постановлениях ФАС Северо-Западного от 02.08.2010 № А56-53831/2007 и Центрального от 14.04.2011 № А23-4844/09А-21-222 округов.

Не менее интересным является и следующий вопрос.

Вопрос: Можно ли получить по договору цессии таможенные платежи, излишне уплаченные другой организацией?

Таможенное и гражданское законодательство относятся к различным отраслям права. На этом основании возможность передачи права требования, вытекающего из публично-правовых отношений по договору уступки права требования, регулируемого гражданским и таможенным законодательством, не предусмотрена. Следовательно, в соответствии с частью 4 ст. 122 Федерального закона от 27.11.2010 № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в РФ», заявление о возврате таможенных платежей может подать либо сама организация, либо ее правопреемник. См.:

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.09.2013 № А52-4092/2012

Где найти:
|ИБ Арбитражный суд
Северо-Западного округа

Общество требовало признать незаконным бездействие таможенного органа и обязать таможенный орган возвратить излишне уплаченные таможенные платежи, ссылаясь на то, что на основании договора цессии к нему перешло право требования с таможенного органа возврата спорных сумм. В результате суд решил в удовлетворении требования отказать, обосновывая свою позицию тем, что передача права требования, вытекающего из публично-правовых отношений по сделке, регулируемой гражданским законодательством, недопустима.

Итак, разобравшись с первой ситуацией, предлагаю сразу же перейти к следующей, в которой ключевую роль играет период подписания договора цессии.

Ситуация: Первоначальный кредитор учел расходы по уступке задолженности с убытком в периоде заключения договора,  несмотря на то, что уведомление должнику направлено в более позднем периоде, чем подписан договор цессии.

Анализ судебной практики говорит о том, что налоговики признают датой уступки права требования дату направления должнику уведомления о смене кредитора, однако в большинстве своем суды поддерживают именно налогоплательщиков. По их мнению, согласно ст. ст. 432 и 433 ГК РФ, договор цессии считается заключенным с момента его подписания. Следовательно, датой уступки права требования является дата заключения сделки. См.:

Постановление ФАС Московского округа
от 11.01.2009 № КА-А40/12726-08
по делу № А40-25690/07-80-101

Где найти:
Арбитражный суд Московского округа

Из содержания указанных выше норм ГК РФ следует, что договор уступки права требования считается заключенным с момента подписания договора, поскольку гражданское законодательство не предусматривает, что для заключения этого договора необходима также передача соответствующего имущества.

Следовательно, датой уступки права требования является дата заключения сделки (уступки требования), то есть даты заключения соответствующего договора.

Таким образом, суды пришли к обоснованному выводу о том, что общество правомерно признало убытки, образовавшиеся в результате уступки права требования по договорам, в момент заключения этих договоров. И убытки, образованные в результате уступки права требования, безошибочно отнесены обществом во внереализационные расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Следующую ситуацию я предлагаю рассмотреть уже со стороны цессионария – лица, ставшего новым кредитором в силу передачи ему права требования.

Ситуация: Организация-цессионарий решила списать в налоговые расходы сумму долга, приобретенного по договору цессии.

Организация поступила очень рискованно. Объясню почему. По мнению Минфина России, сомнительными и безнадежными можно признать только долги, связанные с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг. См.:

Письмо Минфина РФ
от 01.08.2011 № 03-03-06/1/441

Где найти:
ИБ Финансист

Письмо УФНС России по г. Москве
от 30.01.2012 № 16-15/007470@

Где найти:
ИБ Москва Проф

Сумма долга по договору цессии никак не связана с реализацией товаров (работ, услуг), поэтому ее нельзя учесть во внереализационных расходах при налогообложении прибыли.

Однако Президиум ВАС высказал иное мнение. См.:

Постановление Президиума ВАС РФ
от 15.04.2008 № 15706/07
по делу № А45-1557/07-41/18

Где найти:
ИБ Решения высших судов

Налоговый кодекс РФ не содержит каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов безнадежных долгов в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции.

Такую позицию поддерживают и другие суды. См.:

Постановление ФАС Центрального округа 
от 24.05.2013 по делу № А35-3631/2011

Где найти:
ИБ Арбитражный суд Центрального округа

Суд указал, что налогоплательщик правомерно признал задолженность, полученную по соглашению об уступке прав требования, безнадежной к взысканию и включил ее во внереализационные расходы после исключения должника из ЕГРЮЛ.

Суд отклонил довод налогового органа о том, что сделка по приобретению долга не имела экономического смысла, поскольку налогоплательщик знал или должен был знать, что долг не будет уплачен в силу отсутствия у должника соответствующих средств и нахождения его в процессе банкротства. Суд отметил: целью приобретения права требования являлось не только получение долга, но и расширение сырьевой базы налогоплательщика, что повлекло бы увеличение объемов производства и доходов от реализации. Кроме того, взаимозависимость сторон сделки по приобретению права требования долга сама по себе не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Аналогичной позиции придерживается и ФАС Западно-Сибирского округа. См.:

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа
от 28.04.2012 по делу № А27-4466/2011

Где найти:
ИБ Арбитражный суд
Западно-Сибирского округа

Налогоплательщик доказал наличие дебиторской задолженности с истекшим сроком давности. Исходя из этого суд пришел к выводу о том, что общество правомерно отнесло указанную задолженность, возникшую из соглашения об уступке права требования, во внереализационные расходы и к безнадежным долгам.

Таким образом, компания не нарушает налогового законодательства только в том случае, если она включает в налоговые расходы сумму задолженности, приобретенную по договору цессии, срок исковой давности по которой истек.

Проанализировав возможность включения приобретенного долга в расходы организацией-цессионарием, вполне закономерно возникает вопрос о том, что же происходит в налоговом учете у организации-цедента. Предлагаю разобраться с этим вопросом.

Вопрос: Включаются ли в доходы денежные суммы, полученные при уступке права требования на основании п. 1 ст. 249 НК РФ?

В ст. 249 НК РФ указано, что доходом от реализации признается полученная выручка, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) и имущественные права. Однако вопрос о том, является ли уступка права требования реализацией имущественного права, Налоговый кодекс РФ не раскрывает.

К сожалению, мне не удалось обнаружить судебную практику по данному вопросу. Однако официальная позиция выражена в письме УФНС. См.:

Письмо УФНС РФ по г. Москве
от 27.07.2005 № 20-12/53139

Где найти:
ИБ Финансист

Налоговики пояснили, что право требования – это имущественное право, поэтому при его реализации возникает доход.

Далее, коллеги, предлагаю рассмотреть договоры уступки права требования, связанные с экспортными поставками. Нас же интересует НДС в следующей ситуации.

Ситуация: Компания-цессионарий (новый кредитор) приобрела по договору цессии задолженность иностранной организации по договору экспортной поставки и применила ставку НДС 0% к стоимости товара, реализованного цедентом кредитору.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 164, ст. 165 НК РФ нулевую ставку НДС продавец вправе применить при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны. В данной ситуации новый кредитор не реализовал товары на экспорт самостоятельно, следовательно, по моему мнению, он не вправе применить ставку НДС в размере 0%. Даже в том случае, если цедент передаст ему документы, подтверждающие льготную ставку налога.

Обращаю ваше внимание на тот факт, что официальной позиции ведомств и судебной практики по этому вопросу найти не удалось.

Очередная ситуация, которую я предлагаю к рассмотрению, замечательна тем, что речь пойдет о дочерней и материнской компаниях с долей участия «мамы» в уставном капитале «дочки» более чем 50%. Итак, ситуация.

Ситуация: Дочерняя компания приобрела по договору цессии долг материнской компании. Доля участия материнской компании в дочерней составляет 70%. «Дочка» простила материнской компании сумму задолженности, при этом материнская компания не учла сумму прощенного долга в налоговых доходах.

В анализируемой ситуации речь идет о безвозмездной передаче имущества от дочерней компании материнской, которая облагается налогом на прибыль. Позиция Минфина по данному вопросу крайне противоречива. См.:

Письмо Минфина России от 08.02.2013 № 03-03-06/1/3094

Где найти:
ИБ Финансист

Специалисты Минфина разъяснили, что в данном случае между дочерней и материнской организациями отсутствовала передача имущества. Таким образом, материнская компания не вправе на основании подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ применять освобождение от налогообложения доходов, полученных безвозмездно от другой организации, уставный капитал которой более чем на 50% состоит из вклада другой стороны. Аналогичная позиция подтверждается письмами Минфина России от 20.06.2012 № 03-03-06/1/315 и УФНС России по г. Москве от 14.10.2010 № 16-15/107958@.

Однако ранее финансисты отстаивали противоположную позицию. См.:

Письмо Минфина РФ
от 14.10.2010 № 03-03-06/1/646

Где найти:
ИБ Финансист

Вследствие прощения долга материнской компанией дочерняя организация получает безвозмездно имущество, то есть имеет место реальное увеличение стоимости имущества «дочки». Согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, доходы дочерней компании в виде данного имущества в целях налогообложения прибыли не учитываются. Данная позиция подтверждена судебной практикой. См.:

Постановление
Девятого арбитражного апелляционного суда
от 14.03.2013 № 09АП-692/2013
по делу № А40-117066/12-116-238

Где найти:
ИБ Суды Москвы и области

В случае если вследствие прощения долга материнской организацией дочерняя организация получает безвозмездно имущество, то есть имеет место реальное увеличение стоимости имущества дочерней организации, доходы «дочки» в виде полученного имущества не учитываются в целях налогообложения прибыли на основании подп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ.

По моему мнению, изложенная позиция актуальна и справедлива и в случае прощения долга материнской компании.

Не стоит забывать о том, что стороной договора уступки права требования может быть не только юридическое лицо, но и физическое, доходы которого подлежат обложению НДФЛ. Рассмотрим ситуацию.

Ситуация: Физическое лицо выкупило у первоначального кредитора задолженность компании по договору цессии. Компания эту задолженность погасила и удержала у физического лица НДФЛ только с суммы превышения выплаченного долга над стоимостью договора цессии.

По мнению Минфина, НДФЛ облагаются все доходы физического лица. См.:

Письмо Минфина России
от 01.08.2013 № 03-04-05/30965

Где найти:
ИБ Финансист

В письме специалисты Минфина указали, что возможность учета расходов по сделке уступки права требования положения ст. ст. 218–220 НК РФ не предусматривают.

Поэтому организация, выплачивающая доход своему кредитору – физическому лицу, должна, как налоговый агент, удержать НДФЛ со всей суммы долга.

Однако ранее налоговики придерживались диаметрально противоположной точки зрения, которая нашла отражение в письме. См.:

Письмо ФНС РФ от 23.12.2005 № 04-2-03/205

Где найти:
ИБ Версия Проф

Специалисты ФНС отмечали, что согласно  ст. 41 НК РФ НДФЛ облагается только экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Следовательно, налоговой базой при получении выплаты по ранее приобретенной задолженности будет сумма дохода физического лица, уменьшенная на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов по приобретению права требования.

Рассмотрев выше спорные моменты, которые могут возникнуть при исполнении договора уступки права требования в условиях применения основных налогов при общей системе налогообложения, нельзя не упомянуть о такой распространенной системе налогообложения, как УСН, применение которой в рамках договора цессии также может сопровождаться определенными затруднениями. Предлагаю продолжить рассмотрение возможных ситуаций.

Ситуация: Цессионарий (он же Новый кредитор), применяющий УСН, получил от должника исполнение по приобретенному им ранее денежному требованию. Особенности формирования налоговой базы по УСН.

Исходя из содержания п. 1 ст. 346.15, ст. 249 и п. 1 ст. 346.17 НК РФ, полученные от должника суммы включаются в доходы на дату поступления на расчетный счет или в кассу. В то же время затраты на приобретение требования в расходах не учитываются, так как они не поименованы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

При этом в отношении признания доходов при получении оплаты от должника по денежному требованию, возникшему из договора займа, необходимо отметить следующее.

В соответствии с подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 и подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, доходы в виде денежных средств, которые получены в счет погашения заимствований, не учитываются при определении налоговой базы при УСН.

По данному вопросу Минфин выразил свою позицию  в нескольких письмах. См.:

Письмо Минфина России
от 12.05.2014 № 03-11-06/2/22059

Где найти:
ИБ Финансист

Письмо Минфина России
от 05.11.2013 № 03-11-06/2/47088

Где найти:
ИБ Финансист

Положения подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ применимы и при погашении заемщиком долгового обязательства новому кредитору. На основании вышеизложенного, при возвращении суммы займа денежные средства, полученные в счет погашения долгового обязательства по договору уступки права требования, для целей налогообложения организация-цессионарий не признает.

Однако формирование налогооблагаемой базы по УСН всё же зависит от суммы займа, подлежащего возврату. См.:

Письмо Минфина России
от 09.07.2012 № 03-11-06/2/85

Где найти:
ИБ Финансист

В случае поступления от должника при возврате займа денежных средств в сумме, превышающей цену, уплаченную за приобретенное право требования, у организации-цессионария при определении налоговой базы в состав доходов включается разница между суммой денежных средств, полученной от должника, и суммой, уплаченной цеденту.

На мой взгляд, было бы не лишним разобраться также и с тем, как операция, описанная в данной ситуации, должна быть отражена в бухгалтерском учете.

Исходя из пп. 2, 3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н, новый кредитор (цессионарий) учитывает приобретенную на основании уступки требования дебиторскую задолженность в данном случае в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости, которая равна уплаченной первоначальному кредитору сумме. Принятие на учет финансовых вложений отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Выбытие финансовых вложений согласно п. 25 ПБУ 19/02 признается на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, в частности, в случае погашения приобретенной дебиторской задолженности должником.

Поступления от выбытия финансовых вложений в виде права требования организация учитывает в составе прочих доходов на основании пп. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н и п. 34 ПБУ 19/02. При этом первоначальная стоимость финансового вложения отражается в составе прочих расходов в соответствии с пп. 11, 14.1 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, и п. 27 ПБУ 19/02.

Прочие доходы и расходы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» и субсчет 91-2 «Прочие расходы» соответственно.

Применяя УСН, при исполнении договора уступки права требования необходимо особенно внимательно учитывать правила признания доходов, установленные для кассового метода при применении «упрощенки».

Ситуация: Первоначальный кредитор уступает новому кредитору денежное требование к должнику, связанное с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Особенности формирования налогооблагаемой базы по УСН.

Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ, при применении УСН доходы признаются на дату поступления денежных средств или погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику  иным  способом. Следовательно, на момент уступки права выручка от реализации товаров (работ, услуг) еще не признана.

Учитывая правила признания доходов, установленные для кассового метода при применении УСН в п. 1 ст. 346.17 НК РФ, у первоначального кредитора могут быть следующие варианты учета выручки от реализации товаров (работ, услуг):

Безопасный вариант: на дату уступки первоначальный кредитор признает выручку от реализации товаров (работ, услуг). Этот подход основан на следующем. В результате уступки обязательства должника в отношении первоначального (выбывающего) кредитора прекращаются, что приводит к погашению задолженности и, следовательно, к возникновению дохода на основании п. 1 ст. 346.17 НК РФ.

Рискованный вариант: доходы от реализации товаров (работ, услуг) не признаются. Такая позиция обусловлена следующим.  В п. 1 ст. 346.17 НК РФ прямо указано на то, что погашение задолженности налогоплательщику иным способом предполагает возникновение дохода, только если такое погашение связано с оплатой. В результате уступки право требовать оплату по договору переходит к другому лицу, поэтому задолженность по оплате реализованных товаров (работ, услуг) перед первоначальным кредитором никогда не будет погашена.

Однако если имела место реализация покупных товаров, то расходы по их оплате признаются на дату отгрузки товаров покупателю при условии оплаты стоимости товаров поставщику. См.:

Постановление Президиума ВАС РФ
от 29.06.2010 № 808/10 по делу 
№ А33-1659/2009

Где найти:
ИБ Решения высших судов

Письмо Минфина России
от 27.10.2014 № 03-11-06/2/54127

Где найти:
ИБ Финансист

Указанные расходы, согласно подп. 23 п. 1 ст. 346.16, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, учитываются для целей налогообложения независимо от факта оплаты реализованных товаров покупателем.

Сумма «входного» НДС по приобретенным товарам, в соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, включается в состав расходов также по мере реализации таких товаров, что подтверждается письмами Минфина России от 27.10.2014 № 03-11-06/2/54127, от 17.02.2014 № 03-11-09/6275.

Исходя из п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 346.17 НК РФ, доходы от уступки права требования признаются на дату поступления средств от нового кредитора или при погашении задолженности иным способом. Величина уступленного требования в составе расходов не учитывается, так как это не предусмотрено п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Ситуация: Первоначальный кредитор уступил новому кредитору денежное требование к должнику, связанное с погашением задолженности по договору займа. Особенности формирования налогооблагаемой базы по УСН.

Исходя из положений п. 1 ст. 346.16, подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, п. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, средства, переданные по договору займа, а также полученные в счет его погашения, в целях налогообложения не учитываются. Свою позицию по данному вопросу высказали специалисты Минфина. См.:

Письмо Минфина России от 16.04.2012 № 03-11-06/2/55

Где найти:
ИБ Финансист

В соответствии с п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249 НК РФ уступка денежного требования, вытекающего из договора займа, представляет собой реализацию имущественного права, то есть является самостоятельным объектом налогообложения. Доходы по этой операции, согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ, учитываются в целях налогообложения при поступлении денег от нового кредитора или в момент погашения задолженности иным способом. Величина уступленного требования в расходы не включается, так как это не предусмотрено п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

В бухгалтерском учете первичная уступка права требования отразится следующим образом.

Согласно ст. 128 ГК РФ право требования, представляющее собой имущественное право, является частью имущества организации. Следовательно, уступка права требования отражается в бухгалтерском учете как продажа имущества. На дату передачи права требования поступления от уступки права требования долга признаются прочими доходами в размере стоимости, установленной договором цессии в соответствии с пп. 7, 10.1 ПБУ 9/99. Прочие доходы отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы». Соответственно, расходы, связанные с уступкой права требования, признаются прочими исходя из пп. 11, 14.1, 16 ПБУ 10/99. Дебиторская задолженность за реализованные товары (работы, услуги) отражается на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», а суммы выданных займов и начисленных по ним процентов – на счетах 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-3 «Предоставленные займы» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Соответственно, расходы, связанные с уступкой права требования, отражаются по дебету счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции с указанными счетами.

Завершая наш сюжет, я хотел бы рассказать о новшествах законодательства, вступивших в силу с 1 января 2015 года, с которыми непременно столкнутся участники договора цессии. Начнем с первоначального кредитора.

При определении налога на прибыль при первичной уступке денежного требования по договору реализации товаров (работ, услуг) при методе начисления необходимо учитывать следующее.

Убыток от уступки права требования долга до наступления срока платежа должен быть включен в расходы в размере, не превышающем сумму процентов, которую первоначальный кредитор уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). При этом сумма процентов может быть рассчитана одним из двух методов по выбору первоначального кредитора:

  1. исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты (п. 1.2 ст. 269 НК РФ);
  2. исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разд. V.1 НК РФ.

Согласно положениям абз. 2 п. 1 ст. 279 НК РФ и подп. «а» п. 23 ст. 3, части 2 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 № 420-ФЗ выбранный порядок учета убытка в обязательном порядке должен быть закреплен в учетной политике организации.

В соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ, подп. «а», «б» п. 13 ст. 1, части 1 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 № 81-ФЗ, если же право требования уступается после наступления срока платежа, то убыток признается для целей налогообложения прибыли единовременно на дату уступки права требования.

Обращаю ваше внимание, уважаемые читатели, на следующее: если сделка по уступке права требования признается контролируемой согласно разд. V.1 НК РФ, то:

  • В соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 279 НК РФ при уступке права требования после наступления срока платежа цена такой сделки определяется с учетом положений разд. V.1 НК РФ.
  • С учетом положений п. 1 ст. 279 НК РФ и абз. 1 п. 4 ст. 279 НК РФ при  уступке права требования долга до наступления срока платежа фактическая цена такой сделки признается рыночной.

Должник, в свою очередь, определяет базу по налогу на прибыль при получении уведомления о переходе прав кредитора к другому лицу, учитывая следующие особенности.

Получение уведомления о переходе прав кредитора к другому лицу никак не влияет на порядок признания должником 

расходов, связанных с приобретением товаров (работ, услуг). Данные расходы учитываются в целях налогообложения в зависимости от того, что именно приобрел налогоплательщик – амортизируемое имущество, товары для перепродажи или иные материальные ценности, а также от факта принятия выполненных в его пользу работ (оказанных ему услуг).

Средства, согласно п. 12 ст. 270 НК РФ перечисляемые новому кредитору по долговому обязательству, в расходы не включаются. Проценты по займу признаются для целей налогообложения в следующем порядке: в общем случае для целей налогообложения прибыли расходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, установленной договором в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ, подп. «б» п. 17 ст. 3, части 2 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 № 420-ФЗ.

Таким образом, для включения в состав расходов процентов по займу по общему правилу должник не рассчитывает предельную величину процентов. Проценты в таком случае учитываются в полном объеме.

Однако обращаю ваше внимание, коллеги, что данный порядок применяется также к расходам в виде процентов, признаваемых для целей налогообложения прибыли возникшим до 2015 года. Это обусловлено тем, что каких-либо переходных положений для учета таких расходов Федеральный закон № 420-ФЗ не содержит.

Итак, в данном сюжете мы с вами рассмотрели спорные и неоднозначные моменты договора цессии, который является удобным средством для списания проблемной задолженности и возможного получения возмещения расходов по безнадежным долгам. Искренне надеюсь, что изложенный материал поможет вам не совершить ошибок и избежать негативных последствий. На этом наш сюжет разрешите закончить.

 

Полная версия журнала «Оперативно и достоверно» доступна только Клиентам компании «ЭЛКОД» – сопровождаемым пользователям КонсультантПлюс, зарегистрированным в Личном кабине на нашем сайте или из программы ПРОЭЛКОД.