Важные поправки для некоммерческих организаций^01.11.2011

1. Предоставление права не учитывать в целях налогообложения доходы в виде безвозмездно полученных некоммерческой организацией работ, выполненных на основании соответствующего договора.

В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся:

1. доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее — доходы от реализации).
2. внереализационные доходы.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ с учетом положений гл. 25 НК РФ.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ с учетом положений гл. 25 НК РФ.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, указаны в ст. 251 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики — получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

На основании подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-ФЗ) к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ, а также отчисления на формирование в установленном ст. 324 НК РФ порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами.

Доходы в виде безвозмездно полученных некоммерческой организацией работ, выполненных на основании соответствующего договора, не указаны в ст. 251 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-ФЗ).

Законом № 235-ФЗ под. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях взносы учредителей (участников, членов), пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ, доходы в виде безвозмездно полученных некоммерческими организациями работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров, а также отчисления на формирование в установленном ст. 324 НК РФ порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами. Следовательно, со вступлением в силу Закона № 235-ФЗ доходы в виде безвозмездно полученных некоммерческой организацией работ, выполненных на основании соответствующего договора, указаны среди установленных НК РФ доходов, не учитываемых при определении налоговой базы.

2. Предоставление права не учитывать в целях налогообложения доходы в виде имущественных прав, переходящих некоммерческой организации по завещанию в порядке наследования.

На основании подп. 2 п. 2 ст. 251 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-ФЗ) к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относится имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования.

Имущественные права, переходящие некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования, не указаны в ст. 251 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-ФЗ).

При этом имущественные права не признаются имуществом (п. 2 ст. 38 НК Ф РФ) для целей НК РФ.

Законом № 235-ФЗ подп. 2 п. 2 ст. 251 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся имущество, имущественные права, переходящие некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования.

Следовательно, со вступлением в силу Закона № 235-ФЗ имущественные права, переходящие некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования, указаны среди целевых поступлений, не учитываемых при определении налоговой базы.

3. Предоставление благотворительной организации права не учитывать в целях налогообложения доходы в виде имущественных прав, полученных на осуществление благотворительной деятельности.

На основании подп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-ФЗ) к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности.

Имущественные права, которые получены на осуществление благотворительной деятельности, не указаны в ст. 251 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-ФЗ).

При этом имущественные права не признаются имуществом (п. 2 ст. 38 НК Ф РФ) для целей НК РФ.

Законом № 235-ФЗ подп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся средства и иное имущество, имущественные права, которые получены на осуществление благотворительной деятельности.

Следовательно, со вступлением в силу Закона № 235-ФЗ имущественные права, которые получены на осуществление благотворительной деятельности, указаны среди целевых поступлений, не учитываемых при определении налоговой базы.

4. Предоставление некоммерческой организации права не учитывать в целях налогообложения доходы в виде средств, полученных безвозмездно на обеспечение ведения уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, от созданного ей структурного подразделения, также являющегося плательщиком налога на прибыль.

В статье 251 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-ФЗ) не указаны доходы в виде средств, полученных некоммерческой организацией безвозмездно на обеспечение ведения уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, от созданного ей структурного подразделения, также являющегося налогоплательщиком налога на прибыль.

Законом № 235-ФЗ п. 2 ст. 251 НК РФ дополнен п. 10.1, согласно которому к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся средства, полученные некоммерческими организациями безвозмездно на обеспечение ведения уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, от созданных ими в соответствии с законодательством Российской Федерации структурных подразделений (отделений), являющихся налогоплательщиками (далее в целях настоящей статьи — структурные подразделения (отделения)), перечисленные структурными подразделениями (отделениями) за счет целевых поступлений, поступивших им на содержание и ведение уставной деятельности.

Следовательно, со вступлением в силу Закона № 235-ФЗ доходы в виде средств, полученных некоммерческой организацией безвозмездно на обеспечение ведения уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, от созданного ей структурного подразделения, также являющегося плательщиком налога на прибыль, указаны среди целевых поступлений, не учитываемых при определении налоговой базы, если такие средства перечисляются структурным подразделением за счет целевых поступлений, поступивших ему на содержание и ведение уставной деятельности.

5. Предоставление права не учитывать в целях налогообложения доходы в виде средств, полученных структурным подразделением, являющимся плательщиком налога на прибыль, от создавшей его некоммерческой организации, за счет целевых поступлений, полученных ей на содержание и ведение уставной деятельности.

В статье 251 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-ФЗ) не указаны доходы в виде средств, полученных структурным подразделением, являющимся плательщиком налога на прибыль, от создавшей его некоммерческой организации, за счет целевых поступлений, полученных ею на содержание и ведение уставной деятельности.

Законом № 235-ФЗ п. 2 ст. 251 НК РФ дополнен п. 10.2, согласно которому к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся средства, полученные структурными подразделениями (отделениями) от создавших их в соответствии с законодательством РФ некоммерческих организаций, перечисленные некоммерческими организациями за счет целевых поступлений, полученных ими на содержание и ведение уставной деятельности.

Следовательно, со вступлением в силу Закона № 235-ФЗ доходы в виде средств, полученных структурным подразделением, являющимся плательщиком налога на прибыль, от создавшей его некоммерческой организации, за счет целевых поступлений, полученных ей на содержание и ведение уставной деятельности, указаны среди целевых поступлений, не учитываемых при определении налоговой базы.

Необходимо отметить, что на основании п. 3 ст. 3 Закона № 235-ФЗ действие всех указанных изменений распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года.

6. Предоставление права учитывать в целях налогообложения доходы расходы, связанные с безвозмездным оказанием услуг по распространению социальной рекламы в соответствии с законодательством Российской Федерации о рекламе.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 данной статьи.

На основании п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях гл. 25 НК РФ относятся расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети.

Исходя из п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ.

На основании п. 11 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» социальная реклама — информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на достижение благотворительных и иных общественно полезных целей, а также обеспечение интересов государства.

Социальная реклама регулируется ст. 10 Закона № 38-ФЗ.

Как разъяснил Минфин России в письме от 26.12.2008 № 03-03-05/187, организации, осуществляющие телевизионную и радиовещательную деятельность и осуществляющие расходы, связанные с оказанием безвозмездно услуг по созданию и трансляции телевизионной и радиорекламы, не могут учитывать такие расходы в расходах для целей налогообложения прибыли организаций. Расходы заказчиков на социальную телевизионную и радиорекламу не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Применяя подход финансового ведомства (по аналогии), можно прийти к выводу, что по смыслу гл. 25 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-ФЗ) расходы организации-рекламораспространителя, связанные с безвозмездным оказанием услуг по распространению в радиопрограммах социальной рекламы в соответствии с законодательством РФ о рекламе, также не учитываются в целях налогообложения прибыли.

В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.12.2010 № 09АП-28689/2010-АК указано, что на основании п. 16 ст. 270 НК РФ налогоплательщик в состав расходов, не учитываемых при исчислении налога на прибыль, относил те расходы, которые связаны с безвозмездным выполнением работ (оказанием услуг) по размещению социальной рекламы. Данное указание подтверждает вышеприведенный вывод.

Законом № 235-ФЗ п. 1 ст. 264 НК РФ дополнен подп. 48.4, согласно которому к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщиков, связанные с безвозмездным оказанием услуг по изготовлению и (или) распространению социальной рекламы в соответствии с законодательством РФ о рекламе. Указанные в настоящем подпункте расходы признаются для целей налогообложения при условии соблюдения требований к социальной рекламе, установленных подп. 32 п. 3 ст.149 НК РФ.

Одновременно Законом № 235-ФЗ ст. 149 НК РФ дополнена подп. 32 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которому не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по безвозмездному оказанию услуг по производству и (или) распространению социальной рекламы в соответствии с законодательством Российской Федерации о рекламе.

Указанные в настоящем подпункте операции не подлежат налогообложению при соблюдении одного из следующих требований к социальной рекламе:

• в социальной рекламе, распространяемой в радиопрограммах, продолжительность упоминания о спонсорах составляет не более трех секунд;
• в социальной рекламе, распространяемой в телепрограммах, при кино- и видеообслуживании, продолжительность упоминания о спонсорах составляет не более трех секунд и такому упоминанию отведено не более 7% площади кадра;
• в социальной рекламе, распространяемой другими способами, на упоминание о спонсорах отведено не более 5% рекламной площади (пространства).

Установленные настоящим подпунктом требования к упоминаниям о спонсорах не распространяются на упоминания в социальной рекламе об органах государственной власти, иных государственных органах и органах местного самоуправления, о муниципальных органах, которые не входят в структуру органов местного самоуправления, о социально ориентированных некоммерческих организациях, а также о физических лицах, оказавшихся в трудной жизненной ситуации или нуждающихся в лечении, в целях оказания им благотворительной помощи.

Следовательно, с 01.01.2012 действует положение, согласно которому в целях налогообложения прибыли расходы, связанные с безвозмездным оказанием услуг по распространению социальной рекламы в соответствии с законодательством Российской Федерации о рекламе, учитываются, при условии соблюдения требований к социальной рекламе, установленных подп. 32 п. 3 ст. 149 НК РФ.

7. Предоставление некоммерческим организациям права создавать резерв предстоящих расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности.

В соответствии с п. 1 ст. 7 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» для целей Закона № 7-ФЗ фондом признается не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов и преследующая социальные, благотворительные, культурные, образовательные или иные общественно полезные цели.

Согласно п. 2 ст. 7 Закона № 7-ФЗ фонд использует имущество для целей, определенных уставом фонда. Фонд вправе заниматься предпринимательской деятельностью, соответствующей этим целям и необходимой для достижения общественно полезных целей, ради которых фонд создан. Для осуществления предпринимательской деятельности фонды вправе создавать хозяйственные общества или участвовать в них.

В соответствии с п. 1 ст. 246 НК РФ некоммерческая организация — фонд является налогоплательщиком налога на прибыль.

Глава 25 НК РФ устанавливает определенные виды резервов, которые вправе создавать в целях налогообложения прибыли налогоплательщик (см., например, ст. 266 НК РФ о резервах по сомнительным долгам и ст. 267 НК РФ о резервах по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию).

Положения гл. 25 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-ФЗ) не содержат норм, предусматривающих право некоммерческой организации создавать резерв предстоящих расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности, и учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Как разъяснял Минфин России в письме от 21.04.2006 № 03-03-04/1/376, гл. 25 НК РФ не предусмотрено создание в целях налогообложения прибыли резерва финансовых средств и материальных ресурсов. Указанные резервы в случае необходимости формируются и аккумулируются организациями на счетах бухгалтерского учета.

Учитывая данные разъяснения Минфина России, можно сделать вывод, что перечень резервов, которые могут быть созданы налогоплательщиком, носит закрытый характер.

Именно такой вывод подтверждает также и судебная практика (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 02.03.2009 № А48-1462/08–8).

Следовательно, исходя из норм гл. 25 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-ФЗ), некоммерческая организация не вправе создавать резерв предстоящих расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности, и учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Законом № 235-ФЗ гл. 25 НК РФ дополнена ст. 267.3 НК РФ, согласно которой налогоплательщики — некоммерческие организации, кроме созданных в форме государственной корпорации, государственной компании, объединения юридических лиц, вправе создавать резерв предстоящих расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности и учитываемых при определении налоговой базы.

Подобный налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании резерва предстоящих расходов и определяет в учетной политике для целей налогообложения виды расходов, в отношении которых создается указанный резерв.

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва предстоящих расходов, списание расходов, в отношении которых сформирован указанный резерв, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

Размер создаваемого резерва предстоящих расходов определяется на основании разработанных и утвержденных налогоплательщиком смет расходов на срок, не превышающий три календарных года.

Сумма отчислений в резерв включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов не может превышать 20% от суммы доходов отчетного (налогового) периода, учитываемых при определении налоговой базы. При этом, если налогоплательщиком сформирован резерв предстоящих расходов на осуществление расходов, предусмотренных несколькими сметами расходов, налогоплательщик самостоятельно в налоговом учете распределяет сумму отчислений в резерв между сметами расходов.

Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком для осуществления расходов, предусмотренных сметой расходов, подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика на последнее число налогового (отчетного) периода, на который приходится дата окончания сметы расходов.

Если сумма созданного резерва оказалась меньше фактических расходов, в отношении которых сформирован резерв, разница между указанными суммами включается в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы.

Одновременно Законом № 235-ФЗ п. 1 ст. 265 НК РФ дополнен подп. 19.3, согласно которому к внереализационным расходам относятся расходы на формирование резервов предстоящих расходов налогоплательщиком — некоммерческой организацией, зарегистрированной в соответствии с Федеральным законом «О некоммерческих организациях», определенные в размере и порядке, которые установлены ст. 267.3 НК РФ.

Следовательно, с 01.01.2012 налогоплательщику — некоммерческой организации (за исключением созданных в форме государственной корпорации, государственной компании, объединения юридических лиц) предоставлено право создавать резерв предстоящих расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности и учитываемых при определении налоговой базы.

Комментарий эксперта ЭЛКОД

Наталья Бляшкина

юрисконсульт юридического отдела ООО «ЭЛКОД»

Федеральный закон от 18.07.2011 № 235-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности» (далее — Закон № 235-ФЗ) направлен на создание благоприятных условий для некоммерческих организаций, оказывающих социально значимые услуги. Кроме того, льготные условия налогообложения предусматриваются и для налогоплательщиков, которые осуществляют благотворительную деятельность.

Предполагается, что будут созданы благоприятные условия для функционирования некоммерческих организаций, оказания социальных услуг населению, развития благотворительной деятельности и добровольчества. Законом № 235-ФЗ введен ряд новых, а также уточнен порядок применения существующих налоговых льгот.

Законом № 235-ФЗ внесены изменения в ст. 251 НК РФ, которая содержит закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Эти изменения вступили в силу 22 июля текущего года, и их действие распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2011 года.

В подпункте 14 ст. 251 НК РФ содержится перечень видов имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, которое не признается налоговыми доходами при условии ведения раздельного учета. К такому имуществу, в частности, относятся полученные гранты, но только при условии, что указанные гранты предназначены для осуществления конкретных программ по направлениям, перечисленным в абз. 6 подп. 14 п.1 ст.251 НК РФ.

Законом № 235-ФЗ установлено, что безвозмездно оказанные услуги по изготовлению или распространению социальной рекламы налогоплательщики могут включать в прочие расходы на основании нового подп. 48.4 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии соблюдения ограничений на упоминание о спонсорах, установленных подп. 32 п. 3 ст. 149 НК РФ. Например, в социальной рекламе упоминанию о спонсорах не должно отводиться более 3 секунд (в радио- и телепрограммах) или 5% рекламной площади (в печатных СМИ). Указанное положение вступит в силу с 1 января 2012 года.

Согласно дополнениям, внесенным в гл. 25 НК РФ, с 1 января 2012 года некоммерческие организации вправе формировать резерв предстоящих расходов, которые осуществляются в рамках предпринимательской деятельности и учитываются для целей налогообложения прибыли (ст. 263.7 НК РФ). Положения указанной статьи не распространяются на некоммерческие организации, созданные в форме госкорпорации, госкомпании, объединения юридических лиц.

Некоммерческая организация самостоятельно принимает решение о создании указанного резерва, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения.

Размер создаваемого резерва предстоящих расходов определяется на основании разработанных и утвержденных некоммерческой организацией смет расходов на срок, не превышающий трех календарных лет.

Предельный размер отчислений не должен превышать 20% от суммы доходов отчетного (налогового) периода, учитываемых при определении налоговой базы.