Время работы Центра оперативного консультирования:

ежедневно с 9.00 до 19.00  

Центр оперативного консультирования 7 дней в неделю
+7 (495) 967-67-10

КалендарьДекабрь 2016

пн вт ср чт пт сб вс
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
31
  Налоги
  Отчеты
  Страховые взносы
  Акцизы
  Госпошлина
  Сведения
  Платежи

Документ дня

Постановление Правительства Москвы от 17.10.2012 N 564-ПП

(ред. от 22.11.2016)
«Об утверждении Административного регламента предоставления государственной услуги "Выдача разрешения на право организации розничного рынка" в городе Москве»

Перейти в архив

Новые темы в блоге
«Умные мелочи»

14.01.2016 07:05

…Продолжение – Здорово же у него там, дедушка, на Ямале! – засмеялась Снегурочка. – Надо и нам с тобой на...

07.01.2016 11:53

…Продолжение Пообещали Дед Мороз со Снегурочкой Белого старца навестить, поблагодарили его за щедрые...

Rambler's Top100

Основные средства организации: приобретаем, оцениваем, учитываем 01.11.2011

Введение

Ведение любого бизнеса изначально предполагает наличие основных средств. Без них не может функционировать ни одна компания: те или иные объекты основных средств есть практически в каждой организации, будь то небольшая фирма или крупнейший холдинг.

Для целей бухгалтерского учета основные средства представляют собой активы, предназначенные для использования в производстве продукции, при выполнении работ/оказании услуг, для управленческих нужд организации в течение длительного времени (по крайней мере более 1 года), способные в будущем приносить экономические выгоды (доход) и не являющиеся объектом перепродажи.

Многие из практикующих бухгалтеров наверняка согласятся с утверждением, что учет основных средств является одним из наиболее трудоемких и одновременно ответственных участков бухгалтерского учета.
Во-первых, законодательство о бухгалтерском учете требует вести их учет в разрезе каждой единицы.
Во-вторых, общеизвестно, что основные средства являются одной из самых крупных статей активов.

Также необходимо отметить и тот факт, что стоимость многих объектов основных средств бывает достаточно высока, а потому данная статья расходов может составлять значительный удельный вес в общей величине всех затрат организации. Очевидно, что данное обстоятельство не может не сказываться на финансовых результатах деятельности предприятия.
А поскольку отличительной особенностью объектов основных средств является длительный срок их использования, то их участие в формировании конечных финансовых результатов также происходит в течение длительного периода времени.
В этой связи перед бухгалтером встает важнейшая задача — правильно организовать бухгалтерский учет основных средств, начиная с момента их поступления и до момента выбытия.

На первый взгляд, тема бухгалтерского учета основных средств уже достаточно хорошо изучена бухгалтерами. Действительно, нормативно-правовые документы, определяющие методологию данного вида учета и разъясняющие его, появились более 10 лет назад.
Казалось бы, сегодня у бухгалтеров уже не должно быть никаких неясностей и вопросов. Однако практика применения действующего бухгалтерского законодательства свидетельствует об обратном.
Одним из проблемных вопросов был и остается порядок формирования первоначальной стоимости основных средств.

Общеизвестно, что основные средства могут поступать в организацию различными путями: это и их покупка (причем как за рубли, так и за иностранную валюту), и создание/строительство основного средства либо с привлечением подрядчиков, либо хозяйственным способом. Основное средство может быть получено безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал.
Но независимо от способа получения основного средства при принятии его к бухгалтерскому учету оно должно быть оценено по первоначальной стоимости.
Первоначальная оценка основных средств оказывает самое непосредственное и прямое влияние на налоговые обязательства фирмы, и в первую очередь по налогу на имущество организаций, а в конечном итоге — на показатели, характеризующие финансовое состояние компании.
К сожалению, ошибки при определении первоначальной стоимости основных средств допускаются бухгалтерами довольно часто, в частности, они не включают те или иные затраты в первоначальную стоимость или наоборот, включают их излишне. Например, в первоначальной стоимости приобретенного объекта основных средств ошибочно учтена сумма транспортных расходов, не относящихся к его доставке в организацию.

Отметим, что ошибки при формировании первоначальной стоимости основных средств могут дорого обойтись компании. Например, ее занижение отразится на величине налоговой базы по налогу на имущество, которая определяется исходя из остаточной стоимости имущества (первоначальная стоимость минус начисленная амортизация). В результате будет занижен не только этот налог, но и искажен результат исчисления налога на прибыль.

Поэтому вопросы, касающиеся порядка определения первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском учете, по нашему мнению, являются весьма существенными и важными для большинства бухгалтеров.
Ответы на некоторые из них вы найдете в предлагаемом вашему вниманию тематическом сюжете.

В ряде ситуаций первоначальная стоимость основного средства, сформированная в бухгалтерском учете, отличается от его первоначальной стоимости, сформированной по правилам налогового законодательства.
Надо сказать, что различия имеются и в других участках бухгалтерского и налогового учета основных средств, ознакомиться с которыми вы сможете при обращении к подготовленной нами тематической подборке документов, которая так и называется «Особенности бухгалтерского и налогового учета основных средств».

Общие положения

В начале нашего сюжета приведем нормативные правовые акты, которыми регламентируется порядок формирования первоначальной стоимости основных средств для целей бухгалтерского учета. К ним относятся:

Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н
«Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»
(далее — Положение по ведению бухучета)

Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н
«Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет основных средств“ ПБУ 6/01»
(далее — ПБУ 6/01)

Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н
«Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств»
(далее — Методические указания по учету ОС)

Все перечисленные документы содержатся в ИБ Версия Проф.

Основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях:

— приобретения, сооружения и изготовления за плату;
— сооружения и изготовления самой организацией;
— поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд;
— поступления от юридических и физических лиц безвозмездно;
— поступления в дочерние (зависимые) общества от головной организации;
— поступления в порядке приватизации государственного и муниципального имущества организациями различных организационно-правовых форм (акционерным обществом и др.);
— в иных случаях (п. 22 Методических указаний по учету ОС).

Очевидно, что наиболее распространенным вариантом поступления основных средств в компанию является их поступление за плату.
О том, как оцениваются в данном случае основные средства, и пойдет речь далее в нашем сюжете.

Формирование первоначальной стоимости основных средств, приобретенных (сооруженных, изготовленных) за плату

Согласно п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
Для того чтобы какие-либо затраты могли быть признаны затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, необходима непосредственная связь этих затрат с конкретным объектом основных средств. Это мнение большинства судебных инстанций различных регионов страны. См., например:

Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2011 по делу № А41-16255/10

Где найти:
ИБ Суды Москвы и области

Перечень фактических затрат на приобретение основных средств за плату установлен абз. 2 п. 8 ПБУ 6/01.
К ним, в частности, относятся:
— суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
— суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
— таможенные пошлины и таможенные сборы;
— вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств.

Также первоначальную стоимость для целей бухгалтерского учета формирует невозмещенный НДС, уплачиваемый в связи с приобретением объекта основных средств.
На практике это, в частности, означает, что организации, применяющие УСН, включают «входной» НДС в первоначальную стоимость приобретенного ими основного средства, т. к. в соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ такие организации не признаются налогоплательщиками НДС и, соответственно, налог им не возмещается.
По аналогии с организациями, применяющими УСН, организации, уплачивающие ЕНВД и не признаваемые на основании п. 4 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщиками НДС в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, при приобретении основного средства за плату тоже должны учитывать НДС, предъявленный поставщиком этого объекта, в составе его первоначальной стоимости.

Нередко компании, применяющие ЕНВД в отношении определенного вида деятельности, одновременно уплачивают налоги по общему режиму налогообложения по этой деятельности или какому-либо другому виду деятельности. Типичный пример: организация по оптовой торговле применяет общую систему налогообложения, а при торговле в розницу платит ЕНВД.
В этой ситуации бухгалтер испытывает определенные трудности при оценке объекта основных средств и принятии его к учету, и основной вопрос, которым задается бухгалтер, заключается в следующем:

1. Как формируется первоначальная стоимость основного средства, приобретенного организацией, совмещающей деятельность, облагаемой по общей системе налогообложения и уплачивающей ЕНВД, если указанный объект предполагается использовать в обоих видах деятельности?

Ответ на вопрос рассмотрим на примере конкретной (условной) ситуации:

Ситуация: ООО «Василек» (г. Домодедово Московской области) оказывает услуги общественного питания через ресторан, находящийся на общем режиме налогообложения, и через кафе, уплачивающее ЕНВД. В ноябре 2011 года для доставки продуктов питания в ресторан и кафе организация приобретает автомобиль «Газель» стоимостью 568 000 руб. (в т. ч. НДС — 68 000 руб.) и в том же месяце вводит его в эксплуатацию. В ноябре 2011 года выручка от оказания услуг через ресторан составила 1 122 000 руб. (в т. ч. НДС — 202 000 руб.), через кафе — 450 000 руб. По какой стоимости принимать к бухгалтерскому учету указанное транспортное средство?

При ответе на вопрос, во-первых, надо учитывать, что автомобиль одновременно будет использоваться в двух видах деятельности, т. е. при оказании услуг, как подлежащих, так и не подлежащих налогообложению НДС.

Второй важный момент, о котором мы упоминали чуть ранее: по общим правилам учета основных средств при формировании первоначальной стоимости учитывается невозмещаемый НДС и не учитывается возмещаемый НДС.
Поскольку организация осуществляет два вида деятельности, в отношении которых применяет два режима налогообложения (общий и в виде уплаты ЕНВД), то «входной» НДС по приобретенному автомобилю необходимо распределить пропорционально между этими видами деятельности. Включению в первоначальную стоимость подлежит часть невозмещаемого «входного» НДС. Оставшаяся часть НДС подлежит налоговому вычету по правилам, установленным гл. 21 НК РФ.

Третий важный момент: с 1 октября 2011 года изменился порядок распределения сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в ситуации, когда они используются как в облагаемых, так и не облагаемых НДС операциях.
Согласно изменениям, внесенным в п. 4 ст. 170 НК РФ Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ, если основное средство принято к учету в первом или втором месяцах квартала, то налогоплательщик вправе определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) НДС, в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Иными словами, начиная с 1 октября 2011 года в случае приобретения основного средства в первом или втором месяце квартала налогоплательщики могут определять пропорцию, в размере которой суммы «входного» НДС принимаются к налоговому вычету или же учитываются в стоимости объекта основных средств, исходя из данных за тот же месяц.

И наконец, последнее важное обстоятельство, которое должно быть принято во внимание при ответе на заданный вопрос: согласно позиции представителей налогового ведомства при расчете пропорции стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) берется без учета НДС (см. письмо МНС РФ от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15@).
Аналогичным образом высказались и финансисты (см. письма Минфина РФ от 20.01.2004 № 04-03-13/02 и от 29.10.2004 № 03-04-11/185).
И, хотя некоторые арбитражные суды придерживаются иного мнения, мы будем руководствоваться разъяснениями контролирующих органов.
С учетом вышеизложенных рассуждений расчет первоначальной стоимости автомобиля будет состоять из нескольких итераций.

1. Определяем долю выручки от реализации услуг общественного питания от каждого вида деятельности:

— через ресторан: 1 122 000 руб. — 202 000 руб. = 920 000 руб.
— через кафе — 450 000 руб.

Итого общая величина выручки от реализации оказанных услуг (без НДС) составила: 920 000 руб. + 450 000 руб. = 1 370 000 руб.

Доля выручки:
— от реализации услуг по общему режиму налогообложения: 920 000 руб. / 1 370 000 руб. = 67,15%
— от реализации услуг при применении ЕНВД: 450 000 руб. / 1 370 000 руб. = 32,85%.

2. Сумма «входного» НДС, подлежащая включению в первоначальную стоимость приобретенного автомобиля:

68 000 руб. х 32,85% = 22 338 руб.

3. Сформируем первоначальную стоимость приобретенного автомобиля:

500 000 руб. (цена автомобиля без НДС) + 22 338 руб. = 522 338 руб.

4. Принятие к вычету оставшейся части «входного» НДС:

68 000 руб. — 22 338 руб. = 45 662 руб.

В бухгалтерском учете ноября 2011 года бухгалтер должен произвести следующие записи:

Дебет 08–4 Кредит 60 — 500 000 руб. — автомобиль принят к учету (без НДС);

Дебет 19–1 Кредит 60 — 68 000 руб. — отражен НДС по приобретенному автомобилю, предъявленный поставщиком;

Дебет 19-1-01 Кредит 19–1 — 45 662 руб. — отражен НДС, предъявленный поставщиком автомобиля, относящийся к деятельности, облагаемой НДС, и подлежащий налоговому вычету;

Дебет 19-1-02 Кредит 19–1 — 22 338 руб. — отражен НДС, предъявленный поставщиком автомобиля, относящийся к деятельности, облагаемой НДС, и подлежащий включению в первоначальную стоимость автомобиля;

Дебет 08–4 Кредит 19-1-02 — 22 338 руб. — часть НДС, предъявленного поставщиком автомобиля, отражена в первоначальной стоимости автомобиля;

Дебет 68 Кредит 19-1-01 — 45 662 руб. — принят к вычету НДС;

Дебет 01 Кредит 08–4 — 522 338 руб. — сформированная первоначальная стоимость автомобиля, введенного в эксплуатацию, списана во внеоборотные активы;

Дебет 60 Кредит 51 — 568 000 руб. — произведена оплата счета поставщика автомобиля.

Следующим видом фактических затрат на покупку основных средств являются расходы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств.

На сегодняшний день современное общество можно без преувеличения назвать информационным. Действительно, в настоящее время трудно представить себе деятельность любой компании, а тем более успешной, без должного информационного и консультационного обеспечения.
Спрос на информационные и консультационные услуги и потребность в них непрерывно растут, что обусловлено значительным возрастанием роли информации в современных условиях.
Практически каждая организация рано или поздно сталкивается с необходимостью оказания ей тех или иных услуг информационного/ консультационного характера. Яркий тому пример — маркетинговые исследования, ориентированные на достижение определенного экономического результата.

В целях бухгалтерского учета плата за информационные и консультационные услуги является для организации расходами по обычным видам деятельности (пп. 5 и 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н).

Иначе обстоит дело с бухгалтерским учетом расходов за оказание данных услуг, которые связаны с приобретением основных средств.

Рассмотрим следующий вопрос:

2. Как отразить в бухгалтерском учете принятие к учету основного средства стоимостью 418 000 руб. (в т. ч. НДС — 18 000 руб.), если при его приобретении организации были оказаны маркетинговые услуги, стоимость которых составила 22 800 руб. (в т. ч. НДС — 2 800 руб.)?

Для правильного ответа на вопрос обратимся к п. 8 ПБУ 6/01, согласно которому суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств, являются фактическими затратами на приобретение объекта основных средств и включаются в его первоначальную стоимость.

С учетом вышеизложенного приобретение основного средства отражается следующим образом:

Дебет 08 Кредит 60 — 400 000 руб.

В целях упрощения мы пропустим проводки по учету и принятию к вычету НДС, а также по перечислению платы поставщику основного средства, тем более, что ранее они были приведены нами при рассмотрении условной ситуации.
Отражаем затраты за оказанные маркетинговые услуги, связанные с приобретением основного средства:

Дебет 08 Кредит счета 60 — 20 000 руб.

Следовательно, первоначальная стоимость приобретенного основного средства составит 420 000 руб.

Таким образом, заключительная запись по принятию к учету объекта основных средств будет выглядеть так:

Дебет 01 Кредит 08 — 420 000 руб.

Продолжаем наш разговор.
Общехозяйственные и иные аналогичные расходы включаются в фактические затраты, учитываемые организацией в первоначальной стоимости основных средств, в том случае, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств (п. 8 ПБУ 6/01).

3. Нужно ли учитывать в первоначальной стоимости приобретенных организацией объектов основных средств (станков с ЧПУ) расходы на оплату пособия по временной нетрудоспособности работнику, командированному в другой город для закупки этих объектов, если болезнь сотрудника пришлась на время его служебной командировки?

В общем случае командировочные расходы, связанные с приобретением объектов основных средств и являющиеся по сути административно-управленческими расходами, связанными с производственной деятельностью, на основании норм п. 8 ПБУ 6/01 должны включаться в первоначальную стоимость основных средств.
Однако в приведенной ситуации мы имеем дело с особым случаем: сотрудник заболел во время командировки. Это означает, что, находясь на больничном, командированный работник вряд ли выполнял поставленную перед ним производственную цель — закупку станков. Поэтому расходы на оплату больничного листа, на наш взгляд, нельзя рассматривать как непосредственно связанные с приобретением основных средств, а потому они не включаются в первоначальную стоимость станков.
Следовательно, они учитываются как расходы по обычным видам деятельности в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации».

С правилами отражения в бухгалтерском и налоговом учете управленческих (общехозяйственных, административных и прочих аналогичных) расходов в ситуации, когда организация самостоятельно создает объекты основных средств, вы можете познакомиться при обращении к материалу:

Статья: Учет общехозяйственных расходов в первоначальной стоимости основных средств
(Сотникова Л.В. «Аудиторские ведомости», 2010, № 10)

Где найти:
ИБ Бухгалтерская пресса и книги

Основываясь на буквальном прочтении нормы абз. 2 п. 8 ПБУ 6/01, можно утверждать, что перечень фактических затрат, признаваемых в первоначальной стоимости приобретенных за плату основных средств, является открытым. Следовательно, помимо конкретных видов затрат, упоминаемых в данной норме ПБУ 6/01, в первоначальную стоимость включаются и иные расходы, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Тем самым организациям предоставлена определенная доля свободы при оценке основных средств при принятии их к бухгалтерскому учету.
Главное, чтобы соблюдался принцип непосредственной связи произведенных затрат на основное средство с его приобретением, сооружением либо изготовлением.

Формирование первоначальной стоимости основных средств при их получении по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами

Прежде всего отметим, что такой способ поступления основных средств возможен, например, в случае покупки основного средства, оплаченного не деньгами, а имуществом. Другой вариант: компания отгрузила товары, а в счет их оплаты получила от покупателя основное средство. И наконец, третий вариант: организация получила основное средство по договору мены. В последнем случае оценка первоначальной стоимости таких основных средств осуществляется в зависимости от условий договора мены.
Давайте остановимся на правовой природе данного вида договора.

Правовые основы договора мены установлены гл. 31 «Мена» ГК РФ. В частности, п. 1 ст. 567 ГК РФ определяет, что по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Следовательно, предметом договора мены являются действия каждой из сторон по передаче в собственность другой стороне обмениваемого товара.

Заметим, что к договору мены не относятся двусторонние сделки, предусматривающие обмен товаров на эквивалентные по стоимости услуги. Об этом сказано в п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 № 69 «Обзор практики разрешения споров, связанных с договором мены» (далее — Информационное письмо № 69).

Таким образом, договор мены является договором, направленным на передачу имущества. От других возмездных договоров его отличает характер встречного предоставления: стороны обменивают один товар на другой. Каждая из сторон договора мены одновременно является продавцом в отношении передаваемого товара и покупателем в отношении получаемого.

Кроме того, из существа договора мены следует, что денежные расчеты в отношениях сторон по данной категории договора исключаются.
В то же время одно исключение из этого правила гражданское законодательство все-таки содержит: в случае наличия разницы в ценах обмениваемых товаров допускается компенсация в денежной форме.
В частности, по правилам п. 2 ст. 568 ГК РФ если в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, то сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

Опираясь на указанную норму ГК РФ, судьи ВАС РФ пришли к заключению, что обмениваемые товары признаются неравноценными, если это прямо следует из условий договора или вытекает из согласованного волеизъявления сторон (п. 7 Информационного письма № 69). Кроме того, ВАС РФ отметил, что содержащиеся в договоре мены данные о неодинаковых ценах сами по себе не свидетельствуют о неравноценности обмениваемых товаров, поэтому одного этого факта недостаточно для утверждения того, что стороны заключили договор в отношении неравноценных товаров.

Для признания договора мены заключенным от сторон требуется согласовать и предусмотреть непосредственно в тексте договора условие о количестве и наименовании обмениваемых товаров.
Обмен товаров по договору необязательно должен быть одномоментным. В том случае, когда сначала свою обязанность по передаче товара исполняет одна сторона, а по истечении некоторого времени — ее контрагент, исполнение обязанности по передаче товара стороной, для которой предусмотрен более поздний срок передачи товара, признается встречным исполнением обязательства (ст. 569 ГК РФ).
По смыслу п. 1 ст. 568 ГК РФ при обмене равноценными товарами их передача исчерпывает содержание обязанности каждой из сторон.

Итак, к основным признакам договора мены относятся:

— передача обмениваемого товара в собственность (хозяйственное ведение или оперативное управление);
— переход права собственности на полученные в порядке обмена товара к каждой из сторон одновременно после того, как обязательства по передаче товаров исполнены обеими сторонами;
— необходимость встречного предоставления (один товар обменивается на другой);
— применение правил о встречном исполнении обязательств к исполнению обязательства передать товар стороной, которая должна передать товар после передачи товара другой стороной, — в том случае, когда в соответствии с договором мены сроки передачи обмениваемых товаров не совпадают.

И наконец, упомянем еще об одном нюансе, касающемся сущности договора мены, который может повлиять на порядок формирования первоначальной стоимости объекта основных средств.
Речь идет о переходе права собственности на обмениваемые товары.
Согласно ст. 570 НК РФ если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.
Иными словами, момент перехода права собственности на обмениваемые товары связан с моментом исполнения обязательств по передаче товаров обеими сторонами, если иное не установлено законом или договором.

Вспомнив основные нормы гражданского законодательства, регулирующего договор мены, перейдем непосредственно к порядку определения первоначальной стоимости основных средств, полученных в рамках исполнения условий такого договора.

4. Как определить первоначальную стоимость полученного организацией основного средства (токарного станка), если в соответствии с договором, заключенным с поставщиком, организация оплачивает этот объект основных средств своей продукцией?

Мы сознательно сформулировали текст вопроса в общем виде, не приводя конкретную информацию о ценах на станок и продукцию. На наш взгляд, подобная формулировка позволит нам рассмотреть все возможные варианты ответа на поставленный вопрос.

Обратимся к соответствующим положениям законодательства о бухгалтерском учете.
Особый порядок оценки основных средств, полученных при обмене, описан в п. 11 ПБУ 6/01: первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Она устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

С учетом приведенного положения в случае, если в соответствии с договором обмениваемые токарный станок и продукция признаны равноценными и в договоре установлена цена сделки, то первоначальная стоимость поступившего основного средства будет определяться исходя из его договорной стоимости, равной цене сделки (без учета НДС).

Если в договоре указаны цены на приобретаемый объект основных средств и передаваемую продукцию, которые неравнозначны, при этом приобретатель основного средства доплачивает разницу, то в первоначальной стоимости основного средства (токарного станка) будет учитываться эта доплата. То есть к стоимости передаваемой продукции должна прибавляться доплата.

Теперь предположим, что стоимость имущества, передаваемого по договору мены, договором не установлена, при этом обмениваемое имущество признается равноценным.
Тогда первоначальная стоимость основного средства, полученного по такому договору, определяется исходя из стоимости основных средств, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно приобретает аналогичное основное средство.

В п. 12 ПБУ 6/01 указано, что первоначальная стоимость объектов основных средств, принимаемых к бухгалтерскому учету, в частности в соответствии с п. 11, определяется применительно к порядку, приведенному в п. 8 ПБУ 6/01. Это означает, что в их первоначальную стоимость включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

И последнее, о чем целесообразно напомнить: принятие к бухгалтерскому учету основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы, т. е. в бухучете принятие к учету основного средства должно отражаться так: Дебет 01 Кредит 08.

Формирование первоначальной стоимости основного средства, полученного по договору дарения (безвозмездно)

Прежде чем говорить об оценке основных средств при их получении данным способом, вспомним положения ГК РФ, позволяющие определить правовую сущность такого понятия, как безвозмездность.

В соответствии с п. 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Отношения сторон по договору могут быть квалифицированы как безвозмездные при наличии следующих признаков:
1) предоставление по безвозмездному договору осуществляет только одна из сторон, при этом у второй стороны отсутствуют какие-либо встречные обязательства;
2) в договоре либо нормативно-правовом акте должно содержаться прямое и однозначное указание на безвозмездный характер отношений.
Таким образом, безвозмездные договоры, так же как и безвозмездные сделки, характеризуются односторонним предоставлением без осуществления встречного предоставления.

Безвозмездная передача имущества (в т. ч. основных средств) может быть осуществлена посредством пожертвования либо дарения.

Особенностью договора пожертвования является ограничение круга субъектов на стороне одаряемого. К таким субъектам гражданских правоотношений относятся: лечебные, воспитательные учреждения, учреждения социальной защиты и другие аналогичные учреждения; благотворительные, научные и образовательные учреждения, фонды, музеи и т. п.

В соответствии с п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
Таким образом, квалифицирующим признаком дарения является его безвозмездность, т. е. намерение передать имущество в качестве дара.

Договор дарения совершается в письменной форме в том случае, когда дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3 000 руб. (абз. 2 п. 2 ст. 574 ГК РФ).
Одновременно следует учитывать, что на основании подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 3 000 руб.
Следовательно, с учетом вышеприведенных положений гражданского законодательства, компания может безвозмездно получить основные средства от физического лица или некоммерческой организации. Тогда она выполняет требования ГК РФ в части соблюдения запрета на дарение между коммерческими организациями.

Теперь перейдем к общим принципам бухгалтерского учета основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), и начнем с правил оценки стоимости таких средств.

Абзац 2 п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» предусматривает, что оценка имущества, полученного безвозмездно, осуществляется по рыночной стоимости на дату оприходования.
Правила определения рыночной стоимости объектов бухгалтерского учета закреплены в п. 23 Положения по ведению бухучета, согласно которому формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид.

Пункт 10 ПБУ 6/01 устанавливает, что первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Мы не случайно выделили фразу «текущая рыночная стоимость». Именно в этом словосочетании заключается отличительная особенность порядка формирования первоначальной стоимости основных средств от определения первоначальной стоимости основных средств при других способах их поступления в организацию.

В свою очередь под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС).
Таким образом, по смыслу приведенных нормативных положений законодательства о бухгалтерском учете основополагающим для формирования текущей рыночной стоимости является определение цены, действующей непосредственно на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, а не после его принятия к бухгалтерскому учету.

5. Может ли компания, безвозмездно получившая от физического лица основное средство, самостоятельно определить его рыночную цену, не привлекая эксперта со стороны?

Данные о действующей рыночной цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем (п. 23 Положения по ведению бухучета).
До настоящего времени у нас в стране не разработано какого-либо документа, являющегося единым источником информации о рыночных ценах.

Чем же подтверждается величина рыночной стоимости основных средств, полученных безвозмездно?
Возможные способы определения их рыночной стоимости перечислены в абз. 3 п. 29 Методических указаний по учету основных средств. Итак, организация может использовать:

— данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
— сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики;
— данные торговых инспекций и организаций;
— сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;
— экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

С учетом изложенного компании, безвозмездно получившей от физического лица основное средство, не обязательно привлекать эксперта для его оценки, она может использовать любой из возможных перечисленных источников информации.

Вместе с тем хотелось бы сказать несколько слов о последнем способе — определение рыночной стоимости безвозмездно полученного основного средства с привлечением оценщика.
Правовые основы регулирования оценочной деятельности определены Федеральным законом от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее — Закон № 135-ФЗ).
В целях реализации данного законодательного акта приказом Минэкономразвития РФ от 20.07.2007 № 255 утвержден Федеральный стандарт оценки «Цель оценки и виды стоимости (ФСО № 2)».

Согласно п. 7 Стандарта рыночная стоимость определяется оценщиком, в частности, при определении стоимости безвозмездно полученного имущества.
При этом под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства

Если ваша компания для определения рыночной стоимости основного средства, полученного по договору дарения (безвозмездно), намерена прибегнуть к услугам независимого оценщика, то обращаем ваше внимание, что в соответствии со ст. 16 Закона № 135-ФЗ оценщик обязан быть членом одной из саморегулируемых организаций оценщиков.

Говоря об экспертной оценке рыночной стоимости основных средств, полученных безвозмездно, заметим, что часто экспертные заключения основаны не на данных о рыночной цене аналогичных основных средств, реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени, а на цене, определенной расчетным путем с использованием сравнительного подхода (исходя из расчетов в рамках этого подхода).

Несмотря на то что иногда заключения экспертов носят предположительный характер, нужно учитывать, что в силу ст. 12 Закона № 135-ФЗ отчет независимого оценщика, составленный по основаниям и в порядке, предусмотренным данным Законом, признается документом, содержащим сведения доказательственного значения, а итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в отчете, — достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки.

Для определения текущей рыночной стоимости организация может также использовать, например, информацию из сборника оптовых рыночных цен на товары (работы, услуги).
Кроме того, сведения об уровне цен могут быть получены, в частности, в Московской торгово-промышленной палате.

Еще один канал получения информации о рыночной цене основного средства — информация из открытых источников СМИ, причем в век глобальной компьютеризации дополнительным источником, в котором можно найти необходимую информацию о рыночных ценах, становятся данные, размещенные на соответствующих сайтах Интернета.

Обоснование рыночной цены безвозмездно полученного основного средства можно также произвести на основании сведений, полученных компанией из территориального органа Федеральной службы госстатистики.

Следующий вопрос сформулируем так:

6. Как определить первоначальную стоимость оборудования, полученного организацией по договору дарения от физического лица, если рыночная стоимость данного оборудования на дату принятия к учету составила 160 000 руб., а стоимость его доставки железнодорожным транспортом — 12 500 руб. (в т. ч. НДС — 2 500 руб.)?

При ответе на вопрос надо учитывать положения п. 12 ПБУ 6/01, а именно: первоначальная стоимость основного средства, полученного безвозмездно, складывается из текущей рыночной стоимости на дату принятия его к бухучету и затрат организации на доставку основного средства и приведение его в состояние, пригодное для использования.

Таким образом, первоначальная стоимость оборудования составит:

160 000 руб. + (12 500 руб. — 2 500 руб.) = 170 000 руб.

Для целей бухгалтерского учета стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается как доходы будущих периодов с постепенным признанием в качестве прочих доходов в течение срока полезного использования (абз. 4 п. 29 Методических указаний по учету ОС).

То есть стоимость безвозмездно полученного основного средства отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления» в корреспонденции с дебетом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Безвозмездные поступления» с последующим отражением по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Далее переходим к следующему способу получения основных средств — внесение имущества учредителями в счет их вкладов в уставный (складочный) капитал. (В скобках заметим, что в современных экономических условиях такой вариант получения основных средств довольно распространен).

Формирование первоначальной стоимости основных средств, полученных от учредителей при внесении ими в уставный капитал

В данной части тематического сюжета нам с вами предстоит выяснить, по какой стоимости отражаются в бухгалтерском учете основные средства, переданные учредителями в качестве вклада уставный (складочный) капитал организации.
Как правило, учредители вносят вклады в уставный капитал денежными средствами.
В то же время для оплаты долей в уставном капитале они вправе внести имущество, в т. ч. основные средства, денежная оценка которых производится согласно правилам, установленным п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО) и п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об АО).

Так, п. 2 ст. 15 Закона об ООО гласит, что денежная оценка имущества, вносимого для оплаты долей в уставном капитале общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

Если в уставный капитал ООО вносятся неденежные средства стоимостью свыше 20 000 руб., то в целях определения стоимости имущества, передаваемого в качестве оплаты стоимости доли участника общества, необходимо проводить независимую оценку такого имущества. Причем в абз. 2 п. 2 ст. 15 Закона об ООО оговорено, что номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника общества, оплачиваемой неденежными средствами, не может превышать сумму оценки указанного имущества, определенную независимым оценщиком.
По мнению судебных инстанций, у учредителя отсутствует возможность установить стоимость вносимого имущества самостоятельно, без привлечения независимого оценщика, при значительной стоимости имущества. См.:

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.05.2010 № 09АП-8216/2010-АК по делу № А40-168065/09-76-1206

Где найти:
ИБ Суды Москвы и области

Показательно, но в Законе об ООО ничего не сказано о возможности участников общества утвердить иную оценку вклада, нежели оценка независимого оценщика, в частности, ниже установленной независимым оценщиком.

Если компания создана в форме АО, то п. 3 ст. 34 Закона об АО установлено, что денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении, согласованная учредителями, не может превышать рыночную стоимость этого имущества, для определения которой должен привлекаться независимый оценщик.
При оплате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, производится советом директоров (наблюдательным советом) АО.

Для определения рыночной цены такого имущества в уставный капитал должен привлекаться независимый оценщик (абз. 3 п. 3 ст. 34 Закона об АО). При этом величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.
Получается, что и Закон об АО также умалчивает о том, могут ли учредители общества оценить имущественный вклад ниже величины оценки имущества, произведенной независимым оценщиком.

Из вышесказанного напрашивается вывод, что согласованная учредителями/участниками общества оценка имущества может отличаться от рыночной стоимости объекта, произведенной независимым экспертом, в т. ч. она может быть ниже.
При этом необходимо понимать, что от качества оценки неденежного (имущественного) вклада в уставный капитал общества, т. е. от того, насколько грамотно и правильно произведена такая оценка, в дальнейшем будут зависеть налоговые обязательства компании по налогу на имущество, т. к. имущество, относящееся к основным средствам, в случае поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал принимается к бухгалтерскому учету и отражается по счету учета основных средств. Следовательно, его стоимость является базой для расчета этого налога. Кроме того, на этот объект основных средств должна начисляться амортизация.

При оформлении уставного капитала, внесенного неденежными активами, бухгалтеры сталкиваются с вопросом:

7. Каков порядок формирования первоначальной стоимости основного средства, дополнительно принятого от участника ООО в счет увеличения уставного капитала общества?

Первоначальная стоимость основных средств, внесенных учредителем в качестве вклада в уставный капитал коммерческой организации, по которой основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 «Основные средства», определяется на основании п. 9 ПБУ 6/01 и п. 28 Методических указаний по бухучету ОС. Согласно упомянутым нормам первоначальной стоимостью этих объектов признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.
Наиболее проблемной ситуацией, возникающей при оценке основных средств, полученных от учредителя, является ситуация, при которой стоимость имущества, согласованная участниками/учредителями, будет ниже рыночной оценки независимого оценщика.

За разъяснениями обратимся к письмам Минфина РФ, посвященным обозначенной проблематике. Отметим, что финансисты не раз освещали эту тему в своих письмах.
Так, в 2006 году чиновники пришли к выводу, что в бухгалтерском учете и, следовательно, для исчисления налога на имущество, ООО должно применять приведенную в отчете независимого оценщика стоимость основного средства, вносимого в качестве вклада в уставный капитал общества. См.:

Письмо Минфина РФ от 02.10.2006 № 03-06-01-04/184

Где найти:
ИБ Финансист

Но уже в более поздних письмах Минфин РФ отмечает, что первоначальная стоимость основных средств, внесенных в качестве вклада в уставный капитал и подлежащих независимой оценке, не может быть меньше величины оценки этого объекта, произведенной независимым оценщиком (см., в частности, письма Минфина РФ от 24.10.2007 № 03-05-06-01/124, от 13.02.2009 № 03-05-05-01/10).

Резюмируем умозаключения финансистов: если независимая оценка основного средства оказалась выше оценки этого имущества участниками общества, то принятие к учету основных средств должно осуществляться по стоимости, указанной в отчете оценщика.
Хозяйствующие субъекты, допускающие возможность оценки вклада по стоимости ниже произведенной оценщиком, рискуют нарваться на налоговые штрафы в связи с занижением налогооблагаемой базы по налогу на имущество.
Нельзя не сказать о том, что общества, несогласные с подобными решениями налоговиков, обращаются в судебные инстанции, оспаривая эти решения. А что же суды?
В данном случае, к сожалению, можно констатировать отсутствие среди арбитров единого подхода к рассмотрению споров, касающихся оценки вкладов, вносимых в уставных капитал АО/ООО.
Например, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 06.09.2007 № Ф08-5732/2007 по делу № А53-18050/2006-С1-52 указано, что действующее законодательство не содержит запрета на определение номинальной стоимости доли ниже суммы оценки вклада, установленной оценщиком.
Аналогичная точка зрения высказана в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 18.09.2000 № 1912, Центрального округа от 04.08.2000 № А54-431/2000-С1.

Противоположное мнение представителей Фемиды представлено, в частности, в следующем судебном акте:

Постановление ФАС Поволжского округа от 09.09.2003 № А57-1226/03–9

Где найти:
ИБ ФАС Поволжского округа

Судьи признали правомерными действия налоговых инспекторов, доначисливших обществу налог на имущество исходя из стоимости, указанной независимым оценщиком, а не той, что была согласована учредителями.

Показателен и еще один пример из арбитражной практики:

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.04.2009 по делу № А79-6685/2008

Где найти:
ФАС
Волго-Вятского округа

Суд отказал организации в признании недействительным решения налоговой инспекции о привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на имущество, указав, что при формировании первоначальной стоимости основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал, должна учитываться стоимость имущества, расчет которой произведен независимым оценщиком. Тем самым судьи поддержали налоговиков в части привлечения организации к ответственности за неуплату налога, а именно: доначисления налога на имущество в размере более полумиллиона рублей, начисления пеней в размере почти 100 000 руб., а также штрафа, величина которого составила более 100 000 руб.!

Поэтому наш совет: прежде чем спорить с налоговыми инспекторами по вопросу оценки основного средства, принятого в счет вклада в уставный капитал, оцените возможные налоговые риски, т. е. ваш