В Письме от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ ФНС дала налоговым органам подробные рекомендации по применению каждого пункта новой ст.54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» НК РФ, которая начала действовать с 19 августа 2017 года.
Зачем выпущены рекомендации
Рекомендации выпущены в целях единообразного подхода налоговых органов к доказыванию использования налогоплательщиками "агрессивных" механизмов налоговой оптимизации, иными словами налоговых схем.
ФНС разъясняет, что ст.54.1 НК РФ определила конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть соблюдены для возможности учесть расходы и заявить вычеты по НДС. Данная статья не расширила полномочия налоговых органов по сбору доказательственной базы и сохранила принцип презумпции добросовестности налогоплательщиков.
С какого момента должны применяться положения ст.54.1 НК РФ
Ведомство напомнило, что согласно п. 2 ст.2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ (который ввел в НК РФ ст.54.1), новые положения, содержащиеся в ст. 54.1 НК РФ, применяются при проведении:
- камеральных проверок деклараций, представленных после 19 августа 2017 года;
- выездных проверок, назначенных после 19 августа 2017 года.
Поэтому, понятия, отраженные в Постановлении Пленума ВАС N 53 и развитые в сложившейся судебной практике, сформированной до 19 августа 2017 года, не используются при проведении камеральных проверок деклараций, представленных после этой даты и выездных налоговых проверок, назначенных после нее.
Как налоговые органы будут доказывать нарушение каждого из пунктов ст.54.1 НК РФ
Налоговым органам указано в актах и решениях по результатам налоговых проверок квалифицировать выявленные обстоятельства со ссылкой на конкретный пункт ст. 54.1 НК РФ.
|
Пункт ст. 54.1 НК РФ |
В чем выражается нарушение |
Доказательства нарушений |
Конкретные примеры нарушений |
|
1. Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. |
Умышленные действия самого налогоплательщика в виде сознательного искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения в целях уменьшения налоговой базы, суммы налога к уплате посредством:
Внимание! При отсутствии доказательств умысла методологическая или правовая ошибка сама по себе не может признаваться искажением в целях применения п.1 ст. 54.1 НК РФ. |
Выявление обстоятельств, свидетельствующих об осознании лицом противоправного характера своих действий (бездействия)*. Налоговые органы должны доказать совокупность следующих обстоятельств:
При взаимодействии налогоплательщика с формально независимыми лицами об умышленности действий свидетельствуют:
|
Характерные примеры "искажения":
Способы искажения сведений: неотражение выручки; отражение в регистрах учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения. |
*Установление умысла не должно сводиться к простому перечислению всех сделок , в результате которых налогоплательщик получил налоговую экономию. Налоговые органы должны указать на конкретные действия налогоплательщика (его должностных лиц) и привести доказательства, которые бы свидетельствовали о намерении причинить вред бюджету.
|
Пункт ст. 54.1 НК РФ |
В чем выражается нарушение |
Доказательства нарушений |
Конкретные примеры нарушений |
|
2. При отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; |
Основная цель сделки - неуплата (неполная уплата) или зачет (возврат) суммы налога. В этой связи основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия. |
Налоговые органы должны доказать, что такая сделка не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств, и (или) является частью схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств.
|
Присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования и т.п.
|
|
2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
|
Фактическое исполнение сделки лицом, не указанным в первичных документах |
Налоговому органу следует доказывать, что: 1. Сделка не исполнена заявленным контрагентом. Механизмы получения доказательств:
2. Исполнение, предусмотренное спорной сделкой, выполнено самим налогоплательщиком, а не его контрагентом. Механизмы получения доказательств:
3. Имел место формальный документооборот в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов по спорной сделке. Механизмы получения доказательств:
|
Отсутствие у контрагента складских помещений, персонала, имущества для исполнения условий сделки. |
Кроме того, п. 3 статьи 54.1 НК РФ предусматривает несколько критериев, которые самостоятельно не могут служить основанием для предъявления налоговых претензий:
- подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;
- нарушение контрагентом налогового законодательства;
- наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций).
Данные критерии закреплены в ст. 54.1 НК РФ для того, чтобы исключить возможность предъявления налоговыми органами формальных претензий к налогоплательщикам.
Полный текст документа смотрите в СПС КонсультантПлюс