Учредитель основал организацию  на УСН с целью сдачи объекта недвижимости в аренду. Далее учредитель приобрел 100% долю в другой организации, которая также занимается сдачей недвижимости в аренду. В последующем учредитель приобрел еще несколько долей в разных организациях. Учредитель от всех организаций  получает дивиденды. Все организации на УСН. Во всех организациях совпадает ген.директор. Имеются ли в данном случае признаки дробления?

В рассматриваемом случае для признания признаков дробления должны быть доказаны дополнительные факторы. Обозначенных факторов недостаточно для доказательной базы.

По нашему мнению, у компании могут быть риски в случае, если выявят такие признаки, которые указаны ниже в обосновании (Письма ФНС от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@, от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@).

Обоснование

1. Признаки дробления бизнеса в целях ухода от налогов

В Налоговом кодексе РФ понятие дробления бизнеса не используется. Определение данного понятия есть в п. 1 ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 12.07.2024 N 176-ФЗ. Но оно носит узконаправленный характер, так как предназначено для применения налоговой амнистии к отдельным категориям лиц, которые использовали дробление, чтобы применять спецрежимы. Признаки дробления в этой норме сформулированы обобщенно.

Детализированное описание этих признаков можно найти в судебных актах. В них приводятся обстоятельства, на основе которых судьи пришли к выводу, что бизнес дробится для ухода от налогов. Судебную практику по налоговым спорам, связанным с дроблением бизнеса, анализирует ФНС России и иногда приводит обзоры такой практики в своих письмах (Письма от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@, от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@).

Признаки фиктивного дробления бизнеса условно можно поделить на несколько групп:

• несамостоятельность лиц, образовавшихся в результате разделения бизнеса;
• общность материально-технической базы и персонала;
• идентичность видов деятельности;
• общность контрагентов, с которыми заключаются сделки;
• отсутствие деловой цели для разделения бизнеса между несколькими лицами.

Далее каждая из этих групп признаков рассматривается подробнее.

2. Отсутствие самостоятельности у субъектов после дробления бизнеса

Несамостоятельность субъектов (организаций и ИП), образовавшихся в результате разделения бизнеса, указывает на то, что такое дробление было фиктивным. При фиктивном дроблении создается видимость деятельности нескольких лиц, хотя фактически ее ведет один налогоплательщик. Доходы от такой деятельности искусственно распределяются между несколькими лицами. Как правило, речь идет о создании организаций и регистрации ИП на спецрежимах (Письма ФНС России от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@, от 29.12.2018 N ЕД-4-2/25984, от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@).

О несамостоятельности субъектов могут свидетельствовать такие обстоятельства:

• прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников дробления бизнеса - родственные отношения, служебная подконтрольность и т.д. (Письмо ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@).

Примером служит ситуация, когда организация ведет предпринимательскую деятельность совместно с ИП, который является ее учредителем и (или) руководителем. Такие отношения могут указывать на искусственное дробление бизнеса, если направлены исключительно на минимизацию налоговых обязательств (Письмо ФНС России от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@).

Есть важный нюанс. Сам по себе факт взаимозависимости не свидетельствует об "искусственном" дроблении бизнеса, если все участники ведут самостоятельную деятельность (п. 12 Обзора, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023, п. 4 Обзора, утвержденного Президиумом ВС РФ 04.07.2018).

Это относится, в частности, к ситуации, когда бизнес ведут члены семьи - взаимозависимые лица. Семейные связи между ними еще не означают, что бизнес искусственно раздробили. Но если отдельные члены семьи вовлечены в него лишь формально для получения налоговой экономии, а реальные предпринимательские функции не осуществляют, то это могут признать искусственным дроблением бизнеса (Письмо ФНС России от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@). Когда предпринимательскую деятельность ведут члены семьи, значение имеет, реально ли каждый из них в ней участвует, принимает ли самостоятельные управленческие решения, распоряжается ли своими трудовыми, административными и финансовыми ресурсами.

Подконтрольность лиц может говорить об их несамостоятельности в совокупности с другими факторами. Например, к ним относится возможность манипулировать финансовыми потоками с целью не допустить превышения установленных пределов для продолжения применения УСН (п. 10 Обзора, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023);

• субъекты несут расходы друг за друга (Письмо ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@);
• расходы несет одно лицо из группы и оно не перевыставляет их взаимозависимым лицам (Письмо ФНС России от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@).

Например, гостиничный бизнес разделен между несколькими лицами, которые ведут деятельность в одной гостинице. Расходы по обслуживанию ее инженерных систем, лифтов, пожарной сигнализации, на снабжение гостиницы теплом, электроэнергией, на связь, интернет и т.п. несет одна из организаций. Другим участникам группы указанные расходы она не перевыставляет;

• фактически одни лица управляют деятельностью всех участников схемы (Письмо ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@);
• налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, фактически управляющие группой, являются выгодоприобретателями от использования дробления бизнеса (Письмо ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@).

3. Общие материально-техническая база и персонал после дробления бизнеса

В этой группе признаков можно выделить следующие:

• участники используют одни и те же вывески, обозначения, контактные телефоны, адреса, электронную почту, сайты, МАС-адреса и IP-адреса компьютеров, офисы, склады, банки, в которых открывают и обслуживают расчетные счета, ККТ, терминалы и т.д. (Письма ФНС России от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@, от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@);
• подконтрольные участники группы выставляют клиентам счета, в которых указывают не свои контактные данные, а номер телефона, факса организации-налогоплательщика, Ф.И.О. администраторов - ее штатных работников (Письмо ФНС России от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@);
• у подконтрольных лиц нет своих основных и оборотных средств, кадровых ресурсов, необходимых для ведения деятельности (Письмо ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@).

Например, подконтрольная строительная организация осуществляет строительно-монтажные работы исключительно с использованием арендованной у налогоплательщика техники и его давальческих материалов (Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 04.07.2018 N Ф03-2181/2018);

• участники группы ведут деятельность в одном здании, помещении, при этом его площади не обособляются: не разделены на участки, рабочая зона в них общая, капитальных перегородок нет (Письмо ФНС России от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@);
• оформление трудовых отношений с работниками у подконтрольных участников группы носит формальный характер, по существу работа выполняется силами сотрудников организации-налогоплательщика. Руководители подконтрольных компаний фактически не осуществляют руководство ими, конкретные сведения по обстоятельствам их финансово-хозяйственной деятельности пояснить не могут. С этими руководителями не знакомы сотрудники, которые числятся в штате тех же подконтрольных компаний (Письмо ФНС России от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@);
• персонал перераспределен между участниками формально, без изменения должностей, должностных обязанностей, рабочих мест (Письма ФНС России от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@, от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@);
• общие представители (Письмо ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@).

Например, у всех участников оформлены доверенности на одно и то же лицо для взаимодействия с иными контрагентами;

• единые службы, которые осуществляют какие-либо функции для всех участников (Письмо ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@).

Например, одни и те же службы ведут бухучет, кадровое делопроизводство, подбирают персонал, поставщиков и покупателей для всех лиц;

• бухгалтерские и кадровые документы, документы по ведению финансово-хозяйственной деятельности по всем взаимозависимым лицам хранятся совместно, программа 1С приобретена на одну организацию, а используется в деятельности всех организаций группы. Сдача налоговой и бухгалтерской отчетности, управление расчетными счетами осуществляются с одного IP-адреса (Письмо ФНС России от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@).

4. Идентичность видов деятельности, которые ведут субъекты дробления бизнеса

О фиктивности дробления бизнеса может свидетельствовать то, что его участники, применяющие спецрежим, осуществляют:

• аналогичный (идентичный) вид деятельности (Письма ФНС России от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@, от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@). Например, из организации выделяются несколько новых юрлиц, и все они, как и первая организация, сдают в аренду идентичное имущество и применяют УСН;
• разные, но неразрывно связанные между собой виды деятельности, которые составляют единый производственный процесс, направленный на получение общего результата (Письмо ФНС России от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@, пп. "в" п. 27 Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@). Допустим, есть группа лиц, применяющих УСН. Деятельность одного участника группы состоит в моделировании и конструировании одежды, подготовке тканей к раскрою и непосредственно раскрое. Второй занят пошивом одежды и контролем качества изделий. Третий упаковывает и реализует готовые изделия. Все эти направления деятельности являются частью производства и реализации одного продукта - швейных изделий.

5. Общие контрагенты у субъектов дробления бизнеса

В эту группу признаков можно объединить обстоятельства, которые налоговый орган обнаружит в результате анализа контрагентов, с которыми работают участники дробления, а именно:

• все участники дробления работают с одними и теми же поставщиками, покупателями, подрядчиками, другими контрагентами (Письма ФНС России от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@, от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@);
• единственным контрагентом для одного участника дробления бизнеса является другой участник (Письмо ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@);
• распределение общих поставщиков и покупателей между участниками дробления бизнеса исходя из применяемой ими системы налогообложения (Письмо ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@).

6. Отсутствие деловой цели дробления бизнеса

О том, что дробление обусловлено стремлением минимизировать налоговые обязательства, а не хозяйственной необходимостью, могут свидетельствовать следующие обстоятельства:

• дробление одного бизнеса или производственного процесса происходит между лицами на спецрежимах при фактическом осуществлении деятельности основным участником, осуществляющим реальную деятельность и подпадающим под ОСН (Письмо ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@, Определение Верховного Суда РФ от 24.10.2017 N 308-КГ17-15031);
• в результате дробления налоговые обязательства всех участников практически не изменились или снизилась, притом что хозяйственная деятельность в целом расширилась (Письмо ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@);
• дробление произошло непосредственно перед расширением бизнеса - увеличением мощности, персонала или других показателей (Письмо ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@);
• по мере расширения бизнеса создаются новые юрлица с единственной целью - получить преимущества от использования спецрежима (Письмо ФНС России от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@);
• показатели деятельности участников (в частности, размер дохода, численность персонала, занимаемая площадь) близки к предельным показателям для применения спецрежимов (Письмо ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@, п. 11 Обзора, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023).

Например, как только компания приближается к предельной для УСН сумме доходов и появляется возможность ее превысить, часть бизнеса искусственно выделяется и передается работнику, зарегистрированному в качестве ИП, или подконтрольному юрлицу;

• данные бухучета налогоплательщика с учетом новых организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли (Письмо ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@).

В приложении:

• Готовое решение: Как проявить должную осмотрительность и подтвердить обоснованность налоговой выгоды (КонсультантПлюс, 2024) {КонсультантПлюс}
• Готовое решение: Какие признаки свидетельствуют о фиктивном дроблении бизнеса (КонсультантПлюс, 2024) {КонсультантПлюс}
• Типовая ситуация: Дробление бизнеса: признаки и риски (Издательство "Главная книга", 2024) {КонсультантПлюс}