Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенные до начала использования предмета аренды, который будет учитываться в качестве права пользования активом (ППА), формируют фактическую стоимость ППА (подп. «в» п. 13 ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»). В бухучете она отражается в порядке, предусмотренном для учета по договору лизинга.
Как правило, неотделимые улучшения выполняются в процессе использования предмета аренды. Их передают арендодателю по окончании срока аренды. Федеральными стандартами не установлен порядок учета таких улучшений. При разработке данного порядка в учетной политике можно исходить из следующих вариантов (п. 7.1 ПБУ 1/2008):
- учитывать в качестве ППА, так как улучшения – это часть предмета аренды;
- признать объектом ОС.
В дальнейшем исходим из того, что затраты на неотделимые улучшения арендованного имущества включаются в капитальные вложения, а по их завершении признаются объектом ОС (п. 18 ФСБУ 26/2020). Главное, чтобы эти затраты удовлетворяли условиям, перечисленным в п. 6 ФСБУ 26/2020.
До возврата арендованного имущества арендодателю капитальные вложения в форме неотделимых улучшений учитываются в таком порядке:
- фактические затраты на выполнение неотделимых улучшений (без учета НДС) формируются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (пп. 9, 10, подп. «а» п. 11 ФСБУ 26/2020);
- на дату завершения капитальных вложений затраты на выполнение неотделимых улучшений списываются со счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства». Они формируют первоначальную стоимость ОС (п. 18 ФСБУ 26/2020, пп. 4, 12 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29);
- стоимость ОС (неотделимых улучшений) погашается посредством начисления амортизации. Если ликвидационная стоимость равна нулю, амортизируется полная стоимость ОС (п. 31 ФСБУ 6/2020). В частности, это тот случай, когда арендодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений либо сумма ожидаемого возмещения несущественна. В ином случае необходимо определить ликвидационную стоимость на текущий момент и далее ежегодно ее уточнять. Соответствующую корректировку надо отразить в бухучете как изменения оценочных значений (п. 37 ФСБУ 6/2020);
- амортизировать объект надо так, чтобы к концу срока полезного использования балансовая стоимость объекта стала равна его ликвидационной стоимости (п. 32 ФСБУ 6/2020). Амортизация начисляется с даты признания ОС в бухучете. Допустимо начинать ее начисление с первого числа месяца, следующего за месяцем признания ОС. Вариант учета надо закрепить в учетной политике. Срок полезного использования при этом устанавливается равным оставшемуся в соответствии с договором сроку аренды (подп. «а» п. 9, п. 27, подп. «а» п. 33 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29, пп. 4, 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»);
- существенную информацию о неотделимых улучшениях надо раскрыть в бухгалтерской отчетности;
- на дату возврата предмета аренды балансовую стоимость неотделимых улучшений (при ее наличии) надо отразить в прочих расходах, если ее не возмещает арендодатель (пп. 41, 44 ФСБУ 6/2020, п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»);
- если арендодатель возмещает затраты на выполнение неотделимых улучшений, то на дату передачи предмета аренды арендатор признает доход в виде разницы между суммой возмещаемых затрат и балансовой стоимостью неотделимых улучшений (при ее наличии) (пп. 41, 44 ФСБУ 6/2020).
Проводки по учету неотделимых улучшений можно посмотреть в Готовом решении: Как арендатору отражать в бухгалтерском учете капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество (КонсультантПлюс, 2022).
Читайте подробнее